25 ноября 2009 г. Президент России подписал Федеральный закон N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" (далее - Закон N 281-ФЗ). Буквально через месяц - 27 декабря 2009 г. - им был подписан Федеральный закон N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ" (далее - Закон N 368-ФЗ).
Но обо всем по порядку.
Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в качестве внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль признает расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
При этом их разрешается учитывать в порядке, который закреплен в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Первоначально он гласил: при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов включается в расходы на основе ставки рефинансирования ЦБ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15%, если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте.
Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) приостановлено действие изложенного абзаца, и на период с 01.09.2008 по 31.12.2009 была введена специальная норма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли: по долговым обязательствам в рублях - по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, а в валюте - равной 22%.
Но, в отличие от первоначальной трактовки, временное положение не содержало условия о самостоятельном выборе налогоплательщиком порядка определения предельного размера процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль. И разрешало их применять только при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
Данное обстоятельство сильно усложнило работу налогоплательщиков. Но вскоре Минфин России выпустил ряд Писем, в которых отмечал, что допустимо применять порядок определения предельной величины процентов по выбору налогоплательщика либо при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо при наличии указанных обязательств (Письма от 29.12.2008 N 03-03-06/2/183 и N 03-03-06/2/184, от 31.12.2008 N 03-03-06/2/186, от 13.02.2009 N 03-03-06/2/21, от 04.03.2009 N 03-03-06/2/33, от 10.03.2009 N 03-03-06/1/116).
Правда, Минфин напоминал, что его Письма носят информационно-разъяснительный характер и не являются нормативными актами. Поэтому налогоплательщикам безопаснее было применять увеличенные предельные размеры процентов, указанные во временном положении только при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
Все расставил по своим местам Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ (далее - Закон N 202-ФЗ). Так, ст. 2 Закона N 202-ФЗ приостановлено действие вышеуказанного абзаца до 31.12.2009. При этом согласно п. 3 ст. 6 Закона N 202-ФЗ положения ст. 2 распространялись на правоотношения, возникшие с 01.09.2008. Кроме того, законодательно за налогоплательщиком снова закреплено право самостоятельно выбирать порядок определения предельного размера процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, причем и по правоотношениям, возникшим с 01.09.2008. И конечно, Закон N 202-ФЗ на период с 01.08.2009 по 31.12.2009 разрешил учитывать проценты для целей расчета налога на прибыль при оформлении обязательств в рублях принимать по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, и равной 22% - в валюте.
Несмотря на прописанный в Налоговом кодексе порядок учета процентов по долговым обязательствам, у налогоплательщиков постоянно возникали вопросы, на которые Минфин России ответил в своих Письмах.
В Письме от 06.10.2009 N 03-03-06/1/642 финансовое ведомство уточнило, что в период с 01.09.2008 по 31.07.2009 предельная величина процентов равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза для обязательств в рублях, и на 22% - в валюте, а с 01.08.2009 по 31.12.2009 - в 2 раза и на 22% соответственно. Кроме того, Минфин подтвердил, что указанные положения применяются к обязательствам, в том числе оформленным до 01.09.2008, и налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать предельную величину процентов.
А в Письме от 16.10.2009 N 03-03-06/1/671 Минфин напомнил, что если в соответствии с условиями кредитного договора процентная ставка не изменяется в течение всего срока его действия (независимо от периодичности получения денежных средств), то для учета суммы расхода в виде процентов по кредиту принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
В случае же, когда кредитный договор содержит условие об изменении процентной ставки, предельная величина процентов принимается в целях налогообложения прибыли исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату признания расходов в виде процентов (Письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-03-06/1/657).
В связи с частой сменой в последнее время ставки рефинансирования ЦБ РФ увидело свет Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/1/706. В нем финансисты напоминают, что в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Из этого следует вывод, что в случае если в течение квартала (месяца) ставка рефинансирования ЦБ РФ меняется, то при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, данную ставку рефинансирования необходимо применять ко всему такому кварталу (месяцу), то есть отчетному периоду.
Путаница во времени
Напомним, п. 4 ст. 328 НК РФ, в котором определен порядок ведения налоговых регистров, обязывает отражать проценты по долговым обязательствам в виде доходов (расходов) по методу начисления на конец месяца. В то же время п. 8 ст. 272 гласил, что доходы или расходы в виде процентов по займу при применении метода начисления должны учитываться на конец отчетного периода (а именно на 31 марта, 30 июня, 30 сентября). Хотя Минфин России в Письме от 29.10.2009 N 03-03-06/1/706 и разъяснил, что учет процентов, принимаемых в расходы в целях исчисления прибыли, по долговым обязательствам следует вести в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, противоречие норм НК РФ усложняло ведение учета налогоплательщиками, особенно в условиях частой смены ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Закон N 281-ФЗ ликвидировал вышеуказанную коллизию: с 1 января 2010 г. доходы или расходы в виде процентов по займу должны признаваться организациями в конце каждого месяца. Соответствующие изменения внесены в п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ. Они важны для долговых обязательств (договоров), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.
Мнение. Надежда Расторгуева, главный бухгалтер ООО "Балюз":
Бухгалтеры, формируя бухгалтерский баланс за 2009 г., должны руководствоваться ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". К счастью, большая часть требований перекочевала в него из ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Но есть у этих документов и серьезные отличия.
С 2009 г. бухгалтер вправе учитывать все полученные компанией займы на одном счете. И не важно, на какой срок одолжены деньги - на пару месяцев или на несколько лет. В ПБУ 15/2008 таких понятий, как краткосрочные и долгосрочные долги, нет. Поэтому все займы, полученные в 2009 г., можно отражать по выбору либо на счете 66, либо на счете 67.
Независимо от того, сколько по факту денег получено от кредитора, долг по счету 66 или 67 надо отражать в той сумме, которая указана в договоре. Эта же сумма будет отражена (вместе с другими заимствованиями) по строке 510 или 610 баланса. Напомним, что до 2009 г. займы в бухучете отражали в той сумме, которая поступила от заимодавца.
Еще одно новое требование из ПБУ 15/2008: списывать проценты по займам на расходы равномерно, то есть каждый месяц.
С 2010 г. должна была начать действовать первоначальная редакция абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Но в последние дни декабря минувшего года законодатели сделали подарок налогоплательщикам, продлив приостановление действия указанной нормы с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно (п. 1 ст. 4 Закона N 368-ФЗ). Правда, нововведение распространяется только на долговые обязательства, возникшие до 1 ноября 2009 г.
Кроме того, п. 2 ст. 4 Закона N 368-ФЗ введена новая трактовка абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которой за налогоплательщиком сохранено право выбора в определении предельной величины процентов. Не изменился и предельный размер процентов по обязательствам в рублях, а вот в отношении обязательств в валюте данный показатель снижен с 22% до 15%, то есть до первоначального уровня.
Пример. Организация для развития своего производства привлекла заемные средства:
- Договор 1. 15.07.2009 получила сумму в размере 500 000 руб. сроком на 8 месяцев с условием единовременной уплаты процентов по ставке 20 процентов годовых при возврате займа. В договоре изменение процентов не предусмотрено.
- Договор 2. 17.08.2009 получила заемные средства в размере 1 000 000 долл. США сроком на 5 месяцев с условием ежемесячной уплаты процентов по ставке 17 процентов годовых. Изменение процентов также не предусмотрено.
- Договор 3. 15.01.2010 получила заемные средства в размере 600 000 долл. США сроком на 3 месяца с условием ежемесячной уплаты процентов по ставке 17 процентов годовых. Изменение процентов также не предусмотрено.
В налоговом учете организация применяет метод начисления.
В учетной политике на 2009 г. закреплен порядок признания предельной величины процентов по долговым обязательствам, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (с 01.08.2009 - в 2 раза), по обязательствам в рублях и равной 22% - в валюте.
Бухгалтерский учет
Суммы, полученные по договору займа, доходом не признаются и учитываются как краткосрочная задолженность по кредиту на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Затраты, связанные с выполнением обязательств по полученным займам, учитываются в порядке, установленном ПБУ 15/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, признаются прочими расходами организации ежемесячно (п. п. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008).
Сумма начисленных процентов отражается по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 обособленно от основной суммы долгового обязательства (п. 4 ПБУ 15/2008).
Таким образом, затраты организации в виде процентов признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно в следующих размерах.
По договору 1:
на 31.07.2009 - в сумме 4109,59 руб. (500 000 руб. x 20% / 365 дн. x 15 дн.);
на 31.08.2009 - в сумме 8493,15 руб. (500 000 руб. x 20% / 365 дн. x 31 дн.);
на 30.09.2009 - в сумме 8219,18 руб. (500 000 руб. x 20% / 365 дн. x 30 дн.);
на 31.10.2009 - в сумме 8493,15 руб. (500 000 руб. x 20% / 365 дн. x 31 дн.)
...
на 31.01.2010 - в сумме 8493,15 руб. (500 000 руб. x 20% / 365 дн. x 31 дн.).
Для наглядности примера дальнейшее начисление процентов не рассматривается.
По договору 2:
на 31.08.2009 - в сумме 6520,55 долл. США (1 000 000 долл. США x 17% / 365 дн. x 14 дн.);
на 30.09.2009 - в сумме 13 972,60 долл. США (1 000 000 долл. США x 17% / 365 дн. x 30 дн.);
на 31.10.2009 - в сумме 14 438,36 долл. США (1 000 000 долл. США x 17% / 365 дн. x 31 дн.)
...
на 31.01.2010 - в сумме 14 438,36 долл. США (1 000 000 долл. США x 17% / 365 дн. x 31 дн.).
По договору 3:
Для упрощения примера проценты рассчитаем за один месяц - январь 2010 г.:
на 31.01.2010 - в сумме 4191,78 долл. США (600 000 долл. США x 17% / 365 дн. x 15 дн.).
Для упрощения примера учет возврата займов не рассматривается.
Налог на прибыль
Суммы полученных организацией займов в целях налогообложения прибыли в доходах не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), начисленные по договорам займа проценты признаются организацией в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По первому договору займа не предусмотрена возможность изменения процентов, поэтому при исчислении их предельной величины по долговым обязательствам, принимаемым в расходы, признается ставка рефинансирования ЦБ РФ на день получения заемных средств. В данном случае она составляет 11%.
С учетом абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, изменений, внесенных Законом N 202-ФЗ, а также на основании утвержденной учетной политики организации рассчитаем предельную величину процентов для целей налогообложения прибыли.
Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:
на 31.07.2009 - в сумме 3390,41 руб. (500 000 руб. x 11% x 1,5 / 365 дн. x 15 дн.). Данная сумма на 719,18 руб. меньше величины начисленных процентов по бухгалтерскому учету и не может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль;
на 31.08.2009 - в сумме 9342,47 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 31 дн.). Как видим, данная сумма превышает величину начисленных процентов по бухгалтерскому учету, поэтому вся сумма процентов, начисленная по договору займа, может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль.
Аналогичная ситуация складывается и по остальным месяцам, в том числе и в 2010 г. (п. п. 1 и 2 ст. 4 Закона N 368-ФЗ):
на 30.09.2009 - в сумме 9041,10 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 30 дн.);
на 31.10.2009 - в сумме 9342,47 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 31 дн.).
Подобный расчет будет проводиться ежемесячно.
Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:
на 31.08.2009 - в сумме 8438,36 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 14 дн.). Данная сумма превышает размер начисленных процентов по бухгалтерскому учету, следовательно, вся сумма процентов может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль;
на 30.09.2009 - в сумме 18 082,19 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 30 дн.). Проценты учитываются, как и в предыдущем месяце;
на 31.10.2009 - в сумме 18 684,93 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 31 дн.). Проценты учитываются, как и в предыдущем месяце.
В отношении начисления процентов по договору займа в налоговом учете в 2010 г. вступает в силу действие п. п. 1 и 2 ст. 4 Закона N 368-ФЗ. То есть предельная величина процентов в целях исчисления налога на прибыль по долговым обязательствам в валюте составляет 15%:
на 31.01.2010 - в сумме 12 739,73 долл. США (1 000 000 долл. США x 15% / 365 x 31 дн.).
Поскольку полученная сумма процентов, учитываемых в целях налогообложения, меньше суммы процентов, начисленных по бухгалтерскому учету, проценты в сумме 1692,63 долл. США (14 438,36 долл. США - 12 739,73 долл. США) не будут включены в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:
на 31 января 2010 г. - в сумме 3698,63 долл. США (600 000 долл. США x 15% / 365 дн. x 15 дн.).
Поскольку с 01.01.2010 предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в валюте составляет 15%, что меньше размера процентов, начисленных в бухгалтерском учете по ставке 17%, то проценты в сумме 493,15 долл. США (4191,78 долл. США - 3698,63 долл. США) не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем что в бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам были приняты в большем размере, чем в налоговом учете, у организации возникают постоянные разницы и, как следствие, постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Но для упрощения примера в данной статье они рассматриваться не будут.
В бухгалтерском учете организации по договору 1 будут сделаны следующие проводки.
15.07.2009:
Дебет 51 Кредит 66-1 "Расчеты по основной сумме займа" - 500 000 руб. - отражена задолженность по займу, полученному от российской организации;
31.07.2009:
Дебет 91-2 Кредит 66-2 "Расчеты по процентам по займу" - 4109,59 руб. - начислены проценты по договору займа за июль 2009 г.
Аналогичными проводками отражаются в бухгалтерском учете операции по начислению процентов и в остальные месяцы.
По договорам 2 и 3 порядок учета аналогичен.
