Бухгалтерский и налоговый учёт концессионных соглашений у концессионера

Ключевые выводы

• Объект концессионного соглашения отражается на балансе концессионера, учитывается обособленно от его собственного имущества и амортизируется — это прямо предусмотрено Законом № 115-ФЗ.
• Специальным методологическим ориентиром по учёту концессии остаётся Информация Минфина России № ПЗ-2/2007. Однако она не является нормативным правовым актом, поэтому её положения необходимо применять с учётом действующих ФСБУ и актуальных разъяснений Минфина.
• Основной вопрос учёта состоит в определении конкретных активов, прав, требований и обязательств, возникающих по соглашению. Не все расходы, связанные с концессионным проектом, формируют капитальные вложения: их квалификация зависит от связи с созданием или улучшением конкретного объекта.
• Налоговый учёт ведётся отдельно от бухгалтерской классификации. НК РФ устанавливает специальные правила по НДС, амортизации концессионного имущества, средствам концедента и налогу на имущество.

Что представляет собой концессионное соглашение

Отношения сторон по концессионному соглашению регулируются Федеральным законом № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях». По концессионному соглашению концессионер создаёт или реконструирует имущество, а затем эксплуатирует его. Право собственности на это имущество принадлежит или будет принадлежать концеденту. На срок действия соглашения концессионер получает права владения и пользования объектом и принимает связанные с его созданием и эксплуатацией риски.

Объект концессионного соглашения и иное имущество, передаваемое концессионеру, отражаются на его балансе, обособляются от собственного имущества, учитываются отдельно и амортизируются в соответствии с частью 16 статьи 3 Закона № 115-ФЗ.

Подходы к бухгалтерскому учёту концессии

Основным специальным методологическим материалом по учёту концессии остаётся Информация Минфина России № ПЗ-2/2007. В ней предлагается отражать право владения и пользования объектом концессии в составе нематериальных активов, а сам объект учитывать обособленно за балансом.

Этот подход сформировался до принятия ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 14/2022. Кроме того, Информация ПЗ-2/2007 не является нормативным правовым актом и носит информационный характер. Поэтому её положения могут использоваться как методологический ориентир только в части, не противоречащей Закону № 115-ФЗ и действующим федеральным стандартам.

Так, в Письме от 02.11.2023 № 07-01-07/105014 Минфин указал: если объекты концессионного соглашения соответствуют условиям ФСБУ 6/2020, информация о них, включая амортизацию и переоценку, формируется по правилам этого стандарта. Это не означает автоматического признания любого объекта концессии основным средством, но требует определять фактически возникающие материальные и нематериальные объекты учёта.

В Письме Минфина России от 01.07.2025 № 07-01-09/63949 ведомство вновь сослалось на ПЗ-2/2007, но не сформулировало самостоятельного порядка учёта конкретной операции. Поэтому это письмо не отменяет необходимость применять действующие ФСБУ к фактически возникающим объектам учёта.

Поскольку специального ФСБУ для концессионных соглашений нет, организация должна определить и закрепить в учётной политике способы учёта вопросов, прямо не урегулированных стандартами, в порядке, предусмотренном пунктом 7.1 ПБУ 1/2008.

Как применять ФСБУ 26/2020 и формировать капитальные вложения

В общем случае затраты на создание или реконструкцию объекта концессионного соглашения учитываются по правилам ФСБУ 26/2020. Концессионер не просто выполняет работы для концедента: он создаёт объект, который отражается на его балансе, используется в течение срока соглашения и амортизируется. Если объект отвечает условиям ФСБУ 6/2020, затраты на его создание, улучшение и восстановление рассматриваются как капитальные вложения.

Ограничение ФСБУ 26/2020 в отношении работ и услуг, выполняемых для других лиц, само по себе не исключает применение стандарта к концессии. Хотя право собственности принадлежит или будет принадлежать концеденту, концессионер владеет и пользуется объектом, эксплуатирует его, получает доходы и несёт связанные с ним риски и расходы. Этим концессионная модель отличается от обычного выполнения работ для заказчика.

При этом в стоимость объекта включаются не все расходы по проекту, а только затраты, непосредственно связанные с приобретением, созданием, улучшением или восстановлением конкретного объекта либо его компонента и необходимые для приведения его в состояние, пригодное к использованию.

Проектные, строительные, монтажные и пусконаладочные работы могут формировать стоимость объекта, если их результат относится к нему и подтверждён проектной, технической и первичной документацией. Предпроектные исследования, оценка экономической эффективности, финансовое моделирование и иные подготовительные услуги требуют отдельного анализа: сама связь с концессионным проектом ещё не подтверждает их капитальный характер.

Отдельно анализируются расходы на финансирование, банковские комиссии, проценты, консультационные и управленческие услуги, командировки и содержание проектной команды. Для их квалификации необходимо установить:

• к какому конкретному объекту или его компоненту относятся затраты;
• необходимы ли они для приведения объекта в состояние готовности к использованию;
• подтверждена ли их связь договором, техническим заданием и фактически полученным результатом;
• не относятся ли они к финансированию, общему управлению, коммерческой или эксплуатационной деятельности;
• какая сторона по соглашению обязана нести соответствующие расходы.

Отдельные работы могут находиться за пределами ФСБУ 26/2020, если их результат передаётся концеденту и после передачи у концессионера не возникает учитываемого актива или документально подтверждённого права. Если расходы по условиям соглашения должен нести концедент, но их оплачивает концессионер, необходимо определить, возникают ли капитальные вложения, требование к концеденту либо расходы периода. Поэтому объекты учёта и аналитика затрат должны быть определены уже на стадии заключения соглашения.

Как учитывать объект после завершения создания и в период эксплуатации

После завершения работ созданные объекты, соответствующие условиям признания основных средств, принимаются к учёту по ФСБУ 6/2020. Объекты концессии учитываются обособленно от собственного имущества концессионера.

В течение срока соглашения объекты находятся во владении и пользовании концессионера и используются им для ведения предусмотренной договором деятельности. Поэтому концессионер не только получает доходы от эксплуатации, но и несёт связанные с ней расходы. По общему правилу он за свой счёт осуществляет техническое обслуживание и содержание объекта, включая текущий и капитальный ремонт, если соглашением не предусмотрено иное.

Расходы на техническое обслуживание, направленные на поддержание объекта в исправном состоянии, признаются расходами периода. Затраты на капитальный ремонт, восстановление, модернизацию или замену существенных компонентов оцениваются по ФСБУ 26/2020 и при выполнении его условий включаются в капитальные вложения.

Доходы от деятельности с использованием объекта по общему правилу принадлежат концессионеру, если соглашением не установлено иное. Источниками поступлений могут быть плата пользователей, доходы от дополнительной деятельности, а также предусмотренные соглашением платежи или финансовое участие концедента. Одновременно концессионер может уплачивать концессионную плату и нести иные предусмотренные договором расходы.

Какие налоговые вопросы возникают

Часть налоговых последствий концессии регулируется специальными нормами НК РФ, а остальные операции учитываются по общим правилам соответствующих глав Кодекса.

НДС

Статья 174.1 НК РФ устанавливает для концессионера следующие правила:

• начислять НДС при реализации облагаемых товаров, работ, услуг и имущественных прав;
• выставлять счета-фактуры от своего имени;
• вправе принимать входной НДС к вычету при наличии счетов-фактур, оформленных на концессионера;
• вести отдельный учёт операций по каждому концессионному соглашению;
• разграничивать приобретения, используемые в концессионной и иной деятельности.

Обязанности концессионера, порядок выставления счетов-фактур и условия применения вычетов установлены пунктами 1–4 статьи 174.1 НК РФ. Если концессионер ведёт также иную деятельность, право на вычет по общим приобретениям возникает только при наличии раздельного учёта.

Для концессионеров на УСН дополнительно проверяется возможность применения освобождения от НДС по статье 145 НК РФ. С 2026 года такое освобождение при соблюдении установленных условий распространяется в том числе на отдельные концессионные соглашения в сфере теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения в населённых пунктах с численностью населения менее 100 тыс. человек.

Налог на прибыль

Объект концессии: первоначальная стоимость и амортизация

Имущество, полученное от концедента или созданное в соответствии с законодательством о концессионных соглашениях, амортизируется концессионером в течение срока действия соглашения. Это специальное правило установлено пунктом 1 статьи 256 НК РФ. Стоимость такого имущества уменьшает налоговую базу через начисление амортизации.

Первоначальная стоимость имущества, полученного от концедента в качестве объекта концессионного соглашения, определяется по его рыночной стоимости на дату получения. Она увеличивается на расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение объекта до состояния, пригодного для использования. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Для объекта, создаваемого по концессионному соглашению за счёт расходов концессионера, НК РФ не устанавливает отдельного порядка формирования первоначальной стоимости. Если такой объект признаётся основным средством, в общем случае применяется пункт 1 статьи 257 НК РФ: в стоимость включаются расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. НДС и акцизы не включаются в стоимость, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Расходы по концессии

Расходы на содержание и эксплуатацию объекта, страхование, техническое обслуживание, концессионную плату и другие предусмотренные соглашением затраты могут уменьшать налоговую базу при условии, что они экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Одного указания на расход в концессионном соглашении для его признания недостаточно — необходимо выполнение требований статьи 252 НК РФ.

Порядок признания зависит от характера затрат:

• текущие расходы на содержание объекта учитываются в соответствующем периоде;
• ремонт признаётся по статье 260 НК РФ, если работы не относятся к реконструкции, модернизации или техническому перевооружению;
• затраты на создание, реконструкцию и модернизацию объекта увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются через амортизацию;
• проценты по кредитам и займам учитываются отдельно по правилам статьи 269 НК РФ;
• дата признания расходов при методе начисления определяется статьёй 272 НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением права на заключение договора, при соответствии требованиям статьи 252 НК РФ учитываются в течение срока действия такого договора. Этот подход приведён в Письме Минфина России от 01.07.2025 № 07-01-09/63949 со ссылкой на пункт 1 статьи 272 НК РФ.

Доходы по концессии

К доходам концессионера могут относиться плата пользователей, поступления от дополнительной деятельности и денежные средства, получаемые от концедента. Доходы от эксплуатации объекта учитываются по общим правилам главы 25 НК РФ, исходя из характера деятельности и момента возникновения права на получение дохода.

Для денежных средств, полученных от концедента по концессионному соглашению, пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ установлен специальный порядок, аналогичный учёту субсидий:

• средства на финансирование текущих расходов признаются в доходах по мере признания расходов, произведённых за их счёт;
• средства на создание или реконструкцию объекта признаются по мере учёта соответствующих затрат, как правило, через амортизацию;
• компенсация ранее понесённых текущих расходов или недополученных доходов признаётся на дату поступления;
• компенсация ранее понесённых капитальных затрат первоначально признаётся в пределах уже начисленной амортизации, а оставшаяся сумма — по мере дальнейшего начисления амортизации.

При нарушении условий предоставления средств их неучтённая сумма включается в доходы в периоде нарушения. Поэтому платежи концедента необходимо разделять по их назначению: финансирование капитальных затрат, покрытие текущих расходов или компенсация ранее понесённых затрат и недополученных доходов.

Для применения пункта 4.1 статьи 271 НК РФ необходима аналитика, позволяющая сопоставить средства, полученные от концедента, с расходами, финансируемыми за их счёт. Специального правила о распределении расходов между концессионной и иной деятельностью для налога на прибыль НК РФ не устанавливает; применяются общие нормы главы 25.

Налог на имущество

Имущество, переданное концессионеру или созданное им по концессионному соглашению, облагается налогом на имущество у концессионера — независимо от того, что собственником является концедент. Это установлено статьёй 378.1 НК РФ.

При этом налог возникает не в отношении всего имущества, входящего в проект, а в отношении объектов, отвечающих признакам недвижимого имущества по статье 374 НК РФ. Движимое оборудование, которое является самостоятельным объектом и не входит в состав недвижимости, в налоговую базу по налогу на имущество организаций не включается.

По каждому элементу объекта необходимо определить:

• является ли он недвижимым имуществом;
• представляет ли собой самостоятельный объект или часть сложного объекта;
• по какой стоимости рассчитывается налог — среднегодовой или кадастровой;
• какая остаточная стоимость сформирована в бухгалтерском учёте;
• предусмотрены ли региональные льготы.

При расчёте налога по среднегодовой стоимости налоговая база формируется исходя из остаточной стоимости облагаемой недвижимости, определённой по данным бухгалтерского учёта. Для объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, налоговая база определяется по каждому объекту. Поэтому ошибки в классификации имущества, первоначальной стоимости или амортизации могут непосредственно повлиять на сумму налога.

Почему КРМФО 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг» не совпадает с российской моделью концессии

Российское законодательство требует учитывать объект концессионного соглашения на балансе концессионера, вести по нему отдельный учёт и начислять амортизацию. Если объект отвечает условиям ФСБУ 6/2020, он учитывается по правилам основных средств.

КРМФО 12 исходит из другой логики: концессионер рассматривается не как владелец объекта, а как лицо, которое создаёт и эксплуатирует его в интересах концедента. Поэтому сам объект не признаётся основным средством концессионера. Вместо него отражается право на получение денежных средств от концедента, право взимать плату с пользователей либо сочетание этих прав.

Следовательно, КРМФО 12 применяется при составлении отчётности по МСФО и не заменяет требования Закона № 115-ФЗ и российских ФСБУ.

Как представить информацию в бухгалтерской отчётности

ФСБУ 4/2023 требует отдельно представлять существенные показатели и раскрывать в пояснениях информацию, необходимую для понимания финансового положения организации. При этом состав раскрытий определяется не только существенностью, но и требованиями стандартов, регулирующих конкретные объекты учёта.

На стадии создания объекта по ФСБУ 26/2020 в пояснениях раскрывается информация о капитальных вложениях, в том числе об их балансовой стоимости на начало и конец периода, выбытии, обесценении и восстановлении обесценения, а также об авансах, выданных в связи с осуществлением капитальных вложений.

После ввода объекта состав раскрытий зависит от его классификации. По основным средствам применяется ФСБУ 6/2020, по самостоятельным нематериальным активам — ФСБУ 14/2022. В пояснениях отражаются сведения о стоимости и движении активов, амортизации, обесценении, переоценке и иных существенных изменениях за отчётный период.

По концессионному проекту информация должна быть представлена так, чтобы пользователь отчётности мог разграничить:

• незавершённые капитальные вложения;
• введённый объект концессионного соглашения;
• собственные активы концессионера;
• самостоятельные нематериальные активы;
• существенные расчёты с концедентом;
• обязательства, связанные с эксплуатацией и передачей объекта.

Степень детализации определяется существенностью показателей, но минимальный состав раскрываемой информации устанавливается применимыми ФСБУ.

Вопросы и ответы

Обязательно ли учитывать объект концессионного соглашения на балансе концессионера?

Да. Часть 16 статьи 3 Закона № 115-ФЗ прямо предусматривает, что объект концессионного соглашения и иное передаваемое имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его собственного имущества, учитываются отдельно и амортизируются.

Как учитывать средства, полученные от концедента, для налога на прибыль?

Денежные средства признаются по правилам пункта 4.1 статьи 271 НК РФ. Порядок зависит от их назначения: финансирование текущих или капитальных расходов либо компенсация ранее понесённых затрат и недополученных доходов.

Все ли расходы по концессии относятся к капитальным вложениям?

Нет. Связь с проектом не равна связи с созданием конкретного актива.

Исключает ли собственность концедента на созданные по концессии объекты применение ФСБУ 26/2020?

Нет. Нужно установить, возникает ли у концессионера учитываемый актив или право.

Можно ли использовать КРМФО 12 в российском учёте?

Только в части, не противоречащей российскому законодательству и ФСБУ.

Как использовать Информацию Минфина ПЗ-2/2007 в 2026 году?

ПЗ-2/2007 можно использовать как исторический методологический ориентир, но не как обязательную модель. Приоритет имеют действующие ФСБУ и анализ конкретных объектов, возникающих по условиям соглашения.

Методология и источники

Материал подготовлен по состоянию на июль 2026 года на основе федеральных законов № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» и № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020, ФСБУ 14/2022, ФСБУ 4/2023, ПБУ 1/2008, Информации Минфина России № ПЗ-2/2007, писем Минфина России от 02.11.2023 № 07-01-07/105014 и от 01.07.2025 № 07-01-09/63949, КРМФО 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг» и соответствующих норм НК РФ.