Налоговый Due Diligence в 2026 году: как выявить скрытые налоговые обязательства цели до закрытия сделки

При смене собственника налоговая история бизнеса переходит к новому владельцу. Если ФНС выявит нарушения за период работы продавца, оплачивать недоимку, пени и штрафы придется покупателю. Чтобы избежать скрытых долгов и финансовых потерь, необходимо проанализировать налоговые риски приобретаемого актива еще до подписания договора.

Главное

• Налоговый Due Diligence — независимая проверка налоговой позиции компании-цели перед сделкой на предмет скрытых обязательств, доначислений и рисков, переходящих к покупателю после закрытия.
• Пять приоритетных зон 2026 года: дробление бизнеса, трансфертное ценообразование, необоснованная налоговая выгода по ст. 54.1 НК РФ, контролируемые иностранные компании, применение специальных режимов.
• Базовый период проверки охватывает 3 года — в соответствии со сроками выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ). Если есть подозрения на использование налоговых схем, анализ данных расширяют до 5 лет.
• Цена вопроса складывается из недоимки, пеней по трёхступенчатой шкале (п. 5.1 ст. 75 НК РФ) и штрафа 20% либо 40% при умысле (ст. 122 НК РФ).
• Порог уголовной ответственности — 18,75 млн руб. недоимки за три года подряд (ст. 199 УК РФ).
• Результаты проверки позволяют напрямую скорректировать финансовые условия сделки. Покупатель может снизить цену покупки, обязать продавца возместить убытки, удержать часть платежа (депонирование) или затребовать налоговые гарантии.

Что такое налоговый Due Diligence и зачем он нужен при сделке M&A

Покупатель приобретает юридическое лицо вместе с его налоговой историей. Продавец после закрытия сделки за прошлые периоды не отвечает, если стороны не договорились об обратном в тексте договора.

Определение и цели проверки

Налоговый дью дилидженс — комплексный анализ деклараций, регистров, первичных документов и договорной базы компании-цели, который выявляет расхождения с требованиями Налогового кодекса и оценивает вероятность доначислений.

Работа преследует три цели:

• Первая — обнаружить скрытые обязательства: непризнанные доначисления, незакрытые проверки, спорные вычеты, неучтённые операции.
• Вторая — оценить качество налоговой функции: кто отвечает за расчёты, как построен документооборот, насколько защищена позиция компании при споре.
• Третья — превратить найденное в аргумент на переговорах о цене.

Оценка налоговых рисков цели отличается от обязательного аудита по Закону № 307-ФЗ предметом и глубиной. Аудитор подтверждает достоверность отчётности в целом и работает с уровнем существенности по бухгалтерским показателям. Специалист по налоговой проверке изучает конкретные операции с точки зрения налоговых последствий и считает суммы возможных претензий по каждому эпизоду.

Чем налоговая проверка отличается от финансовой и юридической

Финансовая, юридическая и налоговая проверки идут параллельно, но каждая из них направлена на выявление своей категории рисков.

Направления проверок часто пересекаются. Например, внутригрупповые сделки анализируют обе команды: налоговых экспертов интересует ценообразование, а юристов — правильность составления договоров. Чтобы оперативно оценивать такие комплексные риски, специалисты делятся информацией прямо в процессе работы, не дожидаясь итоговых отчетов.

Кто заказывает проверку и в какой момент

Заказчиком выступает покупатель, продавец либо сама группа.

Покупатель проводит независимую проверку перед подписанием договора — самый распространённый сценарий. Продавец заказывает предпродажную налоговую проверку заранее, чтобы устранить нарушения до выхода на рынок и предоставить потенциальным покупателям готовый отчёт: такой подход сокращает переговорный цикл и защищает цену. Группа компаний проверяет дочернее общество перед реорганизацией либо выделением бизнеса.

Оптимальный момент старта — за 6–8 недель до планируемой даты подписания. Меньший срок вынуждает сокращать выборку и работать по верхнему уровню, что снижает ценность результата.

Ключевые зоны налогового риска в 2026 году

Контрольная работа ФНС сосредоточена на ограниченном числе направлений, и проверка перед сделкой строится вокруг них же.

Дробление бизнеса и амнистия

Дробление — искусственное разделение единого бизнеса между несколькими лицами для применения специальных режимов и снижения налоговой нагрузки. Инспекция выявляет его средствами автоматизированной системы АИС «Налог-3», которая связывает организации по общим учредителям, адресам, IP-адресам и отслеживает движение средств между ними. Разрывы в цепочке вычетов по НДС фиксирует отдельный контур — АСК НДС-2.

Шесть признаков, по которым ФНС переквалифицирует структуру:

• участники ведут один вид деятельности и работают под общим брендом;
• персонал переходит между компаниями либо совмещает должности;
• расчётными счетами распоряжаются одни и те же лица, IP-адреса совпадают;
• поставщики, покупатели и складские помещения общие;
• вновь созданная компания появляется в момент приближения к лимиту по специальному режиму;
• расходы одного участника оплачивает другой без экономического обоснования.

Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ ввёл механизм амнистии: обязанность по уплате доначислений за 2022–2024 годы прекращается, если компания добровольно отказалась от дробления в 2025–2026 годах. Условие — отсутствие схемы в двух последних периодах. Отказ от амнистии сохраняет доначисления в полном объёме.

С 1 января 2026 года порог освобождения от НДС на упрощенной системе (УСН) снижен с 60 млн до 20 млн рублей (Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ). При этом общий лимит доходов для применения спецрежима с учетом коэффициента-дефлятора 1,090 составляет 490,5 млн рублей.

Это снижение — целенаправленная мера ФНС по борьбе с дроблением бизнеса. Схемы, выстроенные под прежний лимит в 60 млн рублей, перестали приносить налоговую выгоду, что вынуждает собственников массово менять структуру компаний. Главная задача налоговых экспертов в ходе Due Diligence — проанализировать, насколько грамотно и безопасно приобретаемый бизнес перестроился под новые требования законодательства.

Трансфертное ценообразование и контролируемые сделки

Раздел V.1 НК РФ обязывает участников внутригрупповых операций подтверждать рыночный уровень цен. Контроль возникает при обороте свыше 1 млрд руб. по внутрироссийским сделкам между взаимозависимыми лицами с дополнительным условием из п. 2 ст. 105.14 НК РФ и при обороте свыше 120 млн руб. по операциям с иностранными связанными контрагентами.

Проверка охватывает три документа: уведомление о контролируемых сделках за каждый год, документацию по методологии ценообразования, расчёты рыночных интервалов. Отсутствие любого из них создаёт риск доначислений.

Санкции после реформы 2024 года выросли кратно. Неуплата налога по сделке с иностранным элементом наказывается штрафом в размере полной суммы недоимки при минимуме 500 000 руб., по внутрироссийской контролируемой сделке — 40% при минимуме 30 000 руб. Непредставление уведомления обходится в 100 000 руб.

Отдельного внимания требуют операции с контрагентами из офшорных юрисдикций перечня Минфина России, а с 2026 года — из государств со ставкой налога на прибыль 15% и ниже: такие сделки признаются контролируемыми без формальной взаимозависимости сторон.

Необоснованная налоговая выгода по статье 54.1 НК РФ

Статья 54.1 НК РФ запрещает уменьшать налоговую базу за счёт искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и устанавливает два условия для признания расходов и вычетов.

• Первое — сделка имеет деловую цель помимо налоговой экономии.
• Второе — обязательство исполнило лицо, указанное в договоре, либо тот, кому исполнение передано по закону.

Под норму попадают операции с техническими компаниями без персонала и активов, транзитные цепочки для наращивания вычетов по НДС, оплата консультационных и маркетинговых услуг без подтверждения результата, привлечение подрядчиков при наличии собственных ресурсов для тех же работ.

Проверка изучает контрагентов цели по открытым источникам, сопоставляет объёмы работ с численностью исполнителя, оценивает наличие деловой переписки и актов, подтверждающих реальность операций. Распространенное нарушение, которое выявляют при проверке — формально правильные договоры, за которыми нет реального подтверждения выполненных работ.

Иностранные компании и специальные режимы

Согласно главе 3.4 НК РФ, контролирующие лица уведомляют ФНС об участии в иностранных организациях и декларируют их прибыль. Риск для покупателя возникает, когда контролирующим лицом выступает сама приобретаемая компания: незадекларированная прибыль иностранной структуры и штрафы за непредставление уведомлений остаются её обязательствами после смены собственника. Если же контролирующим лицом значится продавец как физическое лицо, обязанность сохраняется за ним, и проверка должна установить, кто именно владеет иностранным звеном.

По дочерним обществам на специальных режимах проверяют соблюдение лимитов по доходам, численности и остаточной стоимости основных средств, а также обоснованность применения патентной и автоматизированной систем. Превышение любого показателя переводит компанию на общий режим задним числом со всеми последствиями по НДС и налогу на прибыль.

Разовый налог на сверхприбыль, введённый Федеральным законом от 04.08.2023 № 414-ФЗ, проверяют на правильность расчёта базы и своевременность уплаты.

Методология и этапы проверки

Стандартный проект занимает 4–8 недель и делится на четыре этапа. Сокращённый формат ограничивается анализом деклараций и открытых данных, полноценный включает работу с первичными документами и интервью.

Этап 1. Согласование объёма и запрос документов

Перед началом работы стороны согласовывают три ключевых параметра: охват (какие именно компании группы подлежат проверке), анализируемый период (за какие годы нужно изучить данные) и приоритетные направления (на каких налогах сделать акцент).

Базовый срок проверки составляет три года — именно этот период контролирует ФНС в рамках выездных проверок (ст. 89 НК РФ). Однако если консультанты видят признаки дробления бизнеса или сделок с сомнительными контрагентами, они анализируют документы за пять лет. Это необходимо, поскольку налоговая инспекция переквалифицирует подобные схемы, и финансовые последствия могут наступить даже за пределами стандартных трех лет.

Запрос документов включает:

• декларации по всем налогам,
• регистры налогового учёта,
• оборотно-сальдовые ведомости,
• договоры с крупнейшими контрагентами,
• акты проверок и решения инспекции,
• переписку с ФНС,
• документацию по трансфертному ценообразованию.

Материалы размещают в защищённом хранилище, доступ открывают после подписания соглашения о конфиденциальности.

ВАЖНО! Выездная проверка охватывает три календарных года, предшествующих году вынесения решения, и текущий год тоже. Поэтому периоды, ещё не закрытые годовой отчётностью, проверяют наравне с прошлыми — в первую очередь по квартальным налогам вроде НДС.

Этап 2. Анализ деклараций и первичных документов

Эксперты последовательно анализируют расчеты по всем видам обязательств: налогу на прибыль, НДС, НДФЛ, страховым взносам, а также имущественному, транспортному и земельному налогам. Отдельно проверяется правомерность применения специальных налоговых режимов дочерними компаниями.

Первый шаг — сверка деклараций с данными бухгалтерского учёта. Расхождения между выручкой в отчёте о финансовых результатах и налоговой базой по прибыли, между оборотами по счёту 90 и базой по НДС указывают на участки для углублённого разбора. Постоянные и временные разницы по ПБУ 18/02 сопоставляют с расчётами отложенных налогов.

Второй шаг — работа с выборкой. Крупные и нетипичные операции проверяют сплошным методом, остальные — по репрезентативной выборке с оценкой ошибки на генеральную совокупность. Договоры анализируют на предмет налоговых последствий: переход права собственности, момент признания выручки, квалификация платежей.

Третий шаг — проверка контрагентов. Данные о крупнейших поставщиках сверяют с ЕГРЮЛ, реестром дисквалифицированных лиц, сведениями о среднесписочной численности и налоговой нагрузке, публикуемыми ФНС.

Этап 3. Интервью с руководством

Часть рисков не отражается в документах. Разговор с финансовым директором, главным бухгалтером и налоговым менеджером раскрывает то, что не попадает в отчётность: устные договорённости с контрагентами, спорные позиции, по которым компания сознательно приняла риск, планируемые изменения структуры, неформальные отношения с инспекцией.

Стандартный блок вопросов охватывает организацию налоговой функции, применяемые льготы и основания для них, историю споров с ФНС и их исход, известные слабые места в документообороте. Ответы фиксируют письменно — они становятся частью доказательной базы при последующем споре с продавцом.

Этап 4. Отчёт и рекомендации

Итоговый документ открывается кратким резюме для инвестиционного комитета: общая сумма выявленных рисков, число критичных находок, рекомендация по структуре сделки.

Основная часть содержит реестр рисков с квалификацией по уровню и суммовой оценкой.

Суммовая оценка включает три компонента: недоимку, пени и штраф. Пени для организаций считают по трёхступенчатой шкале — 1/300 ключевой ставки в первые 30 дней просрочки, 1/150 с 31-го по 90-й день, далее снова 1/300. Штраф по ст. 122 НК РФ составляет 20% от неуплаченной суммы, при доказанном умысле — 40%.

Инструменты защиты покупателя в договоре

Покупатель использует выявленные риски, чтобы сформировать защитные условия в договоре купли-продажи. Выбор конкретного правового механизма зависит от вероятности налоговых претензий и возможности точно рассчитать будущие потери.

Снижение цены сделки

Выявленные обязательства уменьшают стоимость компании напрямую. Механика та же, что и для долга: сумму вероятных доначислений вычитают при расчёте цены, поскольку экономически она представляет собой обязательство, возникшее до закрытия.

Этот механизм используют, когда вероятность налоговых претензий высока, а сумму потенциальных потерь можно рассчитать максимально точно. Покупатель платит меньше сразу и дальнейших претензий по этому эпизоду к продавцу не предъявляет.

Возмещение убытков и депонирование

Обязательство продавца возместить конкретные доначисления покрывает риски, которые известны, но могут и не реализоваться. Формулировка привязывается к эпизоду: решение инспекции по конкретной проверке, доначисление по конкретному контрагенту.

Часть цены, обычно 5–15%, размещают на счёте эскроу. Срок депонирования устанавливают в три года по периоду, охватываемому выездной проверкой, и по сроку давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ). При наступлении риска сумма переходит покупателю, при отсутствии претензий — продавцу.

Гарантии, раскрытия и предел ответственности

В договоре продавец предоставляет заверения об обстоятельствах: гарантирует, что отчетность сдана вовремя и без искажений, все налоги уплачены, открытых проверок нет, а агрессивные схемы оптимизации не использовались.

Известные продавцу налоговые проблемы фиксируются в письме о раскрытии (Disclosure Letter). Если риск описан в этом документе, покупатель уже не сможет потребовать по нему компенсацию — предполагается, что стороны учли этот фактор при расчете итоговой цены.

Дополнительно устанавливается лимит ответственности продавца. Обычно максимальная сумма выплат по будущим налоговым претензиям не превышает 20–50% от стоимости приобретаемого актива.

Типичные находки и их последствия

Шесть результатов встречаются в отчётах чаще остальных:

• Разрывы по НДС в цепочке контрагентов. Система АСК НДС-2 фиксирует несовпадение данных покупателя и поставщика, инспекция отказывает в вычете. Суммы по крупным компаниям достигают сотен миллионов рублей.
• Дробление с применением упрощённой системы. Переквалификация влечёт пересчёт по общему режиму с доначислением НДС и налога на прибыль за весь проверяемый период.
• Технические контрагенты в цепочке поставок. Отказ в вычетах по НДС и исключение затрат из расходов по налогу на прибыль.
• Отсутствие документации по контролируемым сделкам. Штраф за непредставление уведомления плюс доначисление по рыночному уровню цен.
• Недоформированные резервы и неучтённые обязательства. Резерв по сомнительным долгам и оценочные обязательства по судебным искам влияют на налоговую базу и на оценку компании.
• Незадекларированные иностранные структуры. Штрафы за непредставление уведомлений плюс налог на прибыль контролируемой иностранной компании.

Особого внимания требуют уголовно-правовые риски. Если недоимка превышает 18,75 млн рублей за три финансовых года подряд, по статье 199 УК РФ это квалифицируется как уклонение в крупном размере. Порог для особо крупного размера — 56,25 млн рублей. Перспектива уголовного преследования продавца ставит сделку под угрозу срыва, полностью перечеркивая ее финансовую привлекательность.

Мини-кейс: проверка производственной группы

Покупатель рассматривает приобретение производственной группы с выручкой 4 млрд руб. и пятью юридическими лицами в структуре. Проверка заняла шесть недель с глубиной пять лет по двум компаниям и три года по остальным.

Первая находка — признаки дробления между основной компанией на общем режиме и двумя обществами на упрощённой системе: общий склад, пересекающийся персонал, единая служба сбыта. Оценка доначислений за три года составила 180 млн руб. с учётом штрафа.

Вторая — операции с материнской компанией в офшорной юрисдикции на 340 млн руб. за год без уведомления о контролируемых сделках и без документации по ценообразованию. Оценка риска — 60 млн руб.

Третья — незавершённая выездная проверка по НДС с предварительными претензиями инспекции на 40 млн руб.

Стороны закрепили в договоре три механизма: цену снизили на 200 млн руб., что составило 12% от первоначальной, по контролируемым сделкам продавец принял обязательство возместить убытки в пределах 40 млн руб., под незакрытую проверку депонировали 60 млн руб. на три года.

Заключение

Налоговый Due Diligence переводит налоговую историю компании в конкретные суммы, которые покупатель обсуждает на переговорах о цене. В 2026 году при проверке стоит придерживаться следующих приоритетов: анализировать данные за три-пять лет, уделять особое внимание рискам дробления из-за новых лимитов по НДС, а также тщательно проверять внутригрупповое ценообразование и реальность сделок с контрагентами. Запускать аудит оптимально за 6–8 недель до сделки — этого времени достаточно, чтобы провести качественный анализ и успеть скорректировать условия договора.

Часто задаваемые вопросы

На какую глубину проводится налоговый Due Diligence?

Стандарт — три года, что соответствует периоду выездной проверки по ст. 89 НК РФ и сроку давности по ст. 113 НК РФ. При признаках дробления либо работы с техническими контрагентами глубину увеличивают до пяти лет, поскольку последствия таких схем проявляются позже.

Может ли покупатель избежать налоговых обязательств продавца?

Обязательства остаются на компании независимо от смены участников. Защита возможна исключительно договорная: снижение цены, обязательство продавца возместить убытки, депонирование части платежа на счёте эскроу, гарантии с ограниченным пределом ответственности.

Нужна ли проверка при покупке компании на УСН?

Нужна, и риски здесь выше среднего. Снижение порога НДС до 20 млн руб. с 2026 года и активная работа ФНС по дроблению делают структуры на специальных режимах основной зоной внимания. Проверяют соблюдение лимитов, обоснованность режима, связи с другими компаниями группы.

Что делать при выявлении признаков дробления?

Оценить возможность применения амнистии по Федеральному закону № 176-ФЗ: добровольный отказ от схемы в 2025–2026 годах прекращает обязанность по доначислениям за 2022–2024 годы. Параллельно сумму риска отражают в цене сделки либо в обязательстве продавца о возмещении.

В чём разница между налоговой проверкой перед сделкой и аудитом?

Аудитор подтверждает достоверность отчётности в целом по уровню существенности. Специалист по налоговым рискам разбирает конкретные операции с точки зрения Налогового кодекса и оценивает сумму вероятных претензий по каждому эпизоду отдельно.

Сколько длится проверка?

Полноценный проект по группе из нескольких юридических лиц занимает 4–8 недель. Сокращённый формат по открытым данным и декларациям укладывается в 1–2 недели, но глубину анализа первичных документов не обеспечивает.