Порядок исправления счета-фактуры
О возможности внесения исправлений в документ гласит п. 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).
Кроме того, в нем указано, что исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. При этом обязательно должна быть указана дата внесения исправления. На необходимость внесения исправлений таким способом указывают и чиновники.
Причем исправления следует вносить в оба экземпляра счета-фактуры - в экземпляр продавца и экземпляр покупателя. Такое разъяснение приведено в Письме Минфина России от 20.08.2010 N 03-07-11/359 и в более раннем от 13.04.2006 N 03-04-09/06. Следует отметить, что сами Правила не содержат технического порядка внесения исправления в счет-фактуру.
Но ФНС России в своем Письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1924 "О порядке оформления счетов-фактур" приводит нижеследующие рекомендации по этому поводу. При внесении исправлений в счет-фактуру необходимо зачеркнуть неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры. При этом в свободном поле счета-фактуры надо указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено.
К сведению. Обратите внимание, что данную информацию об исправлении следует заверить подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации. О подписи главного бухгалтера ничего не говорится.
Для наглядности приведем пример надписи в свободном поле исправленного счета-фактуры.
Пример 1.
Исправлено:
В строке 2
слова "Общество с ограниченной ответственностью "Проминтро" на слова "Общество с ограниченной ответственностью "Проминтро ФКМ"
17.07.2011
Руководитель Ищенко Т.Ю. Ищенко
В случаях несоблюдения требований порядка внесения исправлений в счет-фактуру может быть отказано в применении налогового вычета по такому счету-фактуре.
Напоминаем, что, как отмечалось выше, исправления в счет-фактуру вносятся исключительно продавцами товаров (работ, услуг). Примером судебного акта может служить Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу N А12-9076/07. Суд пришел к выводу, что внесение исправления в счет-фактуру покупателем, а не продавцом является нарушением установленных законом правил, и признал правомерным отказ в применении вычета по такому документу.
Следует заметить, что отсутствие законодательно закрепленного порядка внесений исправлений в счет-фактуру приводит к возникновению всевозможных вопросов у налогоплательщика. В частности, задается вопрос о том, можно ли внести исправления в счет-фактуру путем замены его на новый документ.
Минфин России дал отрицательный ответ на этот вопрос в Письме от 01.04.2009 N 03-07-09/17 и более раннем документе от 08.12.2004 N 03-04-11/217, где указал, что действующим законодательством по НДС такая возможность устранения ошибок в счетах-фактурах не предусмотрена. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120352.
В то же время обращает на себя внимание тот факт, что в гл. 21 НК РФ исправление "дефектного" счета-фактуры путем повторного выставления этого документа не предусмотрено, но в ней нет и запрета на такие действия.
Также отсутствует запрет на выписку новых документов и в Правилах. Это приводит к тому, что суды принимают положительное решение в пользу налогоплательщика, когда встает вопрос об исправлении счета-фактуры путем его замены. Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 22.11.2010 N КА-А40/13972-10.
Суд прямо указал на отсутствие запрета в ст. 169 НК РФ на внесение изменения в счет-фактуру путем выставления нового документа, а также отметил, что данный запрет не отражен и в Правилах. Более того, он обратил внимание, что налоговое законодательство не предусматривает в качестве единственного способа исправления сведений, указанных в счете-фактуре, путем, предусмотренным п. 29 Правил. В результате суд встал на сторону налогоплательщика. Такая же точка зрения изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 27.12.2010 N КА-А40/16330-10.
Судебная практика. Интересно Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2010 N КА-А41/1647-10. В своем решении суд отметил, что установленный порядок внесения исправлений п. 29 Правил не исключает право продавца внести исправления, заменив счета-фактуры, составленные с ошибками.
"В случае когда ошибки (помарки) были обнаружены после получения счетов-фактур покупателем, исправления продавцом могут быть внесены путем выписки правильно оформленных счетов-фактур взамен ранее выставленных".
Следующим вопросом налогоплательщика может стать вопрос о порядке ведения книги продаж и книги покупок при исправлении счета-фактуры.
В данном случае следует обратиться к Письму ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, которым было направлено Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112.
В нем разъясняется, что продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
При этом покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил. Согласно указанному пункту запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.
Также покупателю следует представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
Аналогичный порядок изложен в более поздних Письмах Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231 и УФНС по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737.
И тут возникает вопрос о том, в каком налоговом периоде принять к вычету сумму НДС по счету-фактуре, подвергшемуся исправлению.
В принципе, в поименованном Письме уже дан ответ на этот вопрос. В нем указано, что покупатель регистрирует в книге покупок исправленный счет-фактуру, а суммы налога на добавленную стоимость предъявляет к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен. При этом должны соблюдаться иные условия, предусмотренные гл. 21 НК РФ.
В этой связи интересно Письмо УФНС по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769. В нем четко определено, что налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров по исправленным в установленном порядке счетам-фактурам, не ранее налогового периода внесения исправлений.
Этому же вопросу посвящены Письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305 и от 13.11.2010 N 03-07-11/436.
В то же время существует судебная практика, придерживающаяся иной точки зрения.
Судебная практика. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 N А06-3818/2009. По сути дела налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры от поставщиков с подписью и печатью руководителя.
В результате суд постановил, что поскольку заявитель представил исправленные счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, в которых отражены сведения, предусмотренные ст. 169 НК РФ, следовательно, он имеет право на налоговый вычет в том налоговом периоде, когда осуществлена операция.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-801/2009(8563-А81-25) по делу N А81-2818/2008. Суд прямо указал, что момент применения налоговых вычетов связан только с моментом принятия товаров (работ, услуг) на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру. Он сослался на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которой налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.
При этом было отмечено, что исходя из норм гл. 21 НК РФ арбитражные суды правомерно отклонили как необоснованные доводы налоговых органов о том, что предъявление к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления.
Как указывалось выше, проверяющие органы настаивают на позиции о том, что принять к вычету сумму НДС по исправленному счету-фактуре можно не ранее именно налогового периода, в котором внесено исправление.
В этой связи важным становится вопрос подтверждения даты получения счета-фактуры в исправленном виде. Без ее подтверждения налоговые органы просто могут отказать в вычете.
Решение этого вопроса можно найти в Письме УФНС по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275. В нем сказано, что дата получения счета-фактуры может быть подтверждена штемпелем почтового отделения на конверте в случае поступления документа по почте.
Судебная практика. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 N 09АП-5990/2009-АК, 09АП-6155/2009-АК по делу N А40-74739/08-127-372.
Как следует из материалов дела, по итогам проведенной инспекцией выездной налоговой проверки ею было указано, что общество неправомерно отразило суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Общество произвело вычет сумм НДС в периоде получения надлежаще оформленных оригиналов счетов-фактур, поступивших от поставщиков по почте.
В материалах дела отмечено, что в соответствии с Письмом Минфина России от 10.11.2004 N 03-04-11/200 подтверждением даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по