ФНС запретила формальный подход к выявлению злоупотреблений налогоплательщиков

В письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ ФНС разъяснила, как налоговикам примененять новые нормы НК, внесенные федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ, который во время его долгого прохождения в Госдуме был известен как законопроект «о необоснованной налоговой выгоде». Данный закон дополнил НК статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», напомнила ФНС.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухучете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и тому подобного.

Теперь налоговые органы, доказывая факты неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет), должны получать доказательства умышленного участия проверяемого налогоплательщика, обеспеченного в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты проведения транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и тому подобные.

При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Статья 54.1 НК предписывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС при несоблюдении определенных условий. Так, согласно пункту 2 указанной статьи учет расходов и заявление вычетов возможны, если:

  • основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При применении данной нормы ФНС советует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Вместе с тем, в пункте 3 статьи 54.1 НК закреплены положения, исключающие формальный подход налоговиков при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Налоговикам также следует учитывать, что законом 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения пункта 2 статьи 54.1 НК не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК условий.

Статья 82 НК дополнена пунктом 5, предусматривающим, что доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК, производится налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V «Налоговая декларация и налоговый контроль», V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» и V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга».

Закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Положения пункта 5 статьи 82 НК применяются к камеральным проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу закона 163-ФЗ, а также выездным проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу закона 163-ФЗ.

С учетом новых норм ФНС поручила налоговикам при проведении налоговых проверок исключить формальный подход в выявлении обстоятельств злоупотребления налогоплательщиками правами. Налоговики будут регулярно отчитываться перед ФНС о применении новых норм с целью мониторинга возникающих вопросов.

28 августа 2017 г.


Подготовлен обзор решений ВС РФ и КС РФ по вопросам налогообложения

Налоговики обобщили правовые позиции Верховного суда Российской Федерации и Конституционного суда Российской Федерации по налоговым спорам за II квартал 2017 года (письмо ФНС России от 29 июня 2017 г. № СА-4-7/12540@).

В обзоре приведены следующие судебные решения:

  • применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации в целях исчисления НДС противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости. В рассмотренном случае речь шла о пересчете коммунальных платежей в связи с изменением методики их расчета (Определение ВС РФ от 5 апреля 2017 г. № 309-КГ17-2046 по делу № А50-25923/2015);
  • целью приобретения акций у материнской компании по стоимости выше цены сделок на бирже является получение необоснованной налоговой выгоды. Данный механизм является схемой ухода от налогообложения прибыли. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что общество заключило ряд договоров купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. При этом их покупка осуществлялась по завышенной стоимости с целью увеличения расходов по налогу на прибыль. Это повлекло получение обществом необоснованной налоговой выгоды по данному налогу, так как расходы налогоплательщика являются доходами материнской компании, которые в соответствии с Законом о налогообложении доходов от 2002 Республики Кипр освобождаются от налогообложения (Определение ВС РФ от 7 апреля 2017 г. № 305-КГ17-2317).
  • схемой, направленной на уклонение от уплаты НДС, является заключение договоров комиссии с контрагентами, находящимися на УСН и не имеющими необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. В судебном деле организация на ОСН осуществляла реальную деятельность по продаже третьим лицам закупленного им у сельхозпроизводителей молока. При этом для сокрытия оборота по реализации от обложения НДС она заключала в качестве комиссионера формальные договоры комиссии с лицами, которые находились на УСН и не имели необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств (Определение ВС РФ от 17 апреля 2017 г. № 309-КГ17-2799), а также другие решения.

28 августа 2017 г.


Разъяснен порядок применения норм о запрете налоговых злоупотреблений

Как сообщила ФНС России на своем официальном сайте, 19