Меню Услуги и практики Кейсы Запрос
Клиенты и кейсы
Кейс
В кейсе мы расскажем, как комплексная диагностика бизнеса помогла выявить проблемы, влияющие на мотивацию персонала и, как следствие, на эффективность реализации проектов, и как предложенные специалистами Группы решения многократно повысили производительность.
Оставить заявку
Отправьте сообщение и мы свяжемся с Вами в ближайшее время
Актуально
31 декабря текущего года истекают сроки подачи ряда форм в рамках страновой отчетности по трансфертному ценообразованию (CbCR). Налоговые специалисты Группы рекомендуют приступить к подготовке отчетности уже сейчас.
Оставить заявку
Отправьте сообщение и мы свяжемся с Вами в ближайшее время
Свяжитесь с нами
Отправьте сообщение и наши менеджеры свяжутся с вами в самое короткое время
Аудиторско-консалтинговая группа «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
127015, г. Москва, ул. Вятская, д. 70
info@delprof.ru
+7 (495) 740-16-01
Клиенты и кейсы
Что вы ищете?
Главная Пресс-центр Публикации экспертов
Посреднические услуги по предоплате: разъясне…

Посреднические услуги по предоплате: разъяснения ФНС России

25 Марта 2010

В Письме от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (далее - Письмо) ФНС России детально разъяснила правила заполнения граф счетов-фактур каждой из сторон договора комиссии (агентского договора). При этом налоговики обратили внимание, что приведенный порядок заполнения счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени комиссионера (агента) следует применять и в том случае, когда комиссионер (агент) не является налогоплательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Прежде чем подробнее остановиться на содержании Письма, разберемся, какие договоры относятся к посредническим.


Типы посреднических договоров

Договор комиссии. В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам, осуществленным комиссионером с третьими лицами, возникают у комиссионера.

Важно, что конструкция договора между сторонами предполагает формирование первичных документов по сделке с товаром от имени посредника на имя покупателя либо от имени продавца на имя посредника.

Договор поручения. По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенные поверенным, непосредственно возникают у доверителя (ст. 971 ГК РФ).

Как следствие, и первичные документы всегда оформляются на имя доверителя.

Агентский договор. Согласно ст. 1005 ГК РФ агент совершает юридические или иные действия по поручению принципала и за его счет как от своего имени, так и от имени принципала.

В рамках агентского договора права и обязанности сторон по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Так, когда сделка с третьим лицом осуществляется агентом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этой ситуации агентский договор по своему исполнению аналогичен договору комиссии.

В случае, когда сделка с третьим лицом совершается агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Очевидно, что порядок оформления первичных документов по агентскому договору зависит от схемы его исполнения.

Несмотря на то что все посреднические договоры обладают специфичными признаками, которые позволяют рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты:

- все вышеперечисленные виды договоров являются возмездными. Договор поручения может быть безвозмездным, только если это условие закреплено в самом договоре;

- посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет;

- право собственности на реализуемые товары, впрочем, как и на все поступления, никогда не переходит к посреднику. Полученное им от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче последнему;

- расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как с участием посредника, так и без него.


Требования Налогового кодекса

Что же говорит НК РФ относительно применения налоговых вычетов при перечислении авансовых платежей в рамках посреднических договоров?

Налогоплательщик при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 Налогового кодекса (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). А именно: сумма НДС исчисляется по налоговой ставке 10/110 или 18/118. Счет-фактура при этом выставляется не позднее пяти календарных дней со дня поступления сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Пункт 12 ст. 171 НК РФ устанавливает, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Из норм п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что суммы НДС, предъявленные продавцами, можно принять к вычету при наличии:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты;

- договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Справка. Обратите внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав счета-фактуры составляются продавцом, в том числе посредником.


Счета-фактуры

Порядок составления и выставления счетов-фактур изложен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451) (далее - Правила).

Так, п. 24 Правил установлено, что комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж:

- выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю;

- счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении им сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Однако порядок заполнения граф счетов-фактур не определен в Правилах. В связи с этим данный вопрос вызывал затруднения у бухгалтеров. И ФНС России в вышеупомянутом Письме ликвидировала данный пробел: в нем сказано, что комиссионеры (агенты) выставляют покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав счета-фактуры в соответствии с порядком, предусмотренным п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ, а также Правилами, с учетом изложенного в Письме.

Налоговики рассмотрели в Письме 2 ситуации: когда комитент (принципал) реализует и приобретает товары (работы, услуги), имущественные права от имени комиссионера (агента).

Ситуация 1. Реализация

В Письме рассматриваются три варианта заполнения счетов-фактур по предоплате при реализации. Для удобства нумерация строк и граф счета-фактуры приведена в Приложении 1 на с. 46.

Вариант А

Особенности заполнения счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (агентом):

- в строке 1 счета-фактуры комиссионер (агент) указывает дату выписки и порядковый номер счета-фактуры в хронологическом порядке;

- в строках 2, 2а, 2б - наименование и местонахождение комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП;

- строка 5 заполняется только в случае, если получена предоплата. При этом указываются реквизиты (номер и дата) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). В случае предоплаты в безденежной форме расчетов ставится прочерк;

- строки 3, 4, 6, 6а и 6б, графы 1 - 11 заполняются в порядке, указанном в Правилах.

В Письме также говорится, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации комиссионера (агента) либо иными лицами, уполномоченными на то распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о его госрегистрации в качестве ИП.

Вариант Б

Особенности заполнения комиссионером (агентом) счетов-фактур при получении предоплаты:

- строки 1, 2, 2а, 2б заполняются аналогично варианту А;

- в строках 3 и 4 ставится прочерк;

- строка 5 заполняется в обязательном порядке и аналогично предыдущему варианту;

- строки 6, 6а и 6б заполняются в порядке, указанном в Правилах;

- в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

- в графах 2 - 6 ставятся прочерки;

- в графе 7 указывается налоговая ставка, определяемая согласно п. 4 ст. 164 НК РФ (10/110 или 18/118);

- в графе 8 указывается сумма налога, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ;

- в графе 9 ставится сумма полученной предоплаты с учетом суммы НДС;

- в графах 10 и 11 ставятся прочерки.

Как видно, перечень реквизитов счета-фактуры в данном случае схож с поименованным в п. 5.1 ст. 169 НК РФ и, скорее всего, их заполнение не вызовет затруднений. Вопросы могут возникнуть при указании наименования организации в графе 1. Соответствующие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, а также УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 N 16-15/045429. Что касается подписи в счете-фактуре по предоплате, то комиссионер (агент) визирует его аналогично предыдущему варианту.

Вариант В

Налоговики в Письме уделили внимание и порядку заполнения счетов-фактур комитентом (принципалом). Причем такой порядок идентичен как при реализации, так и при получении предоплаты:

- в строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры, которая указана в счете-фактуре, выписанной посредником. Номер счета-фактуры комитент (принципал) ставит свой в хронологическом порядке;

- строки 2, 2а и 2б заполняются в соответствии с учредительными документами комитента (принципала), а также его ИНН и КПП;

- в строках 3 - 6, 6а, 6б, в графах 1 - 11 комитентом (принципалом) указываются данные, соответствующие счету-фактуре, выставленному посредником.

Еще раз налогоплательщику напоминается, что покупатель имеет право применять налоговые вычеты, предусмотренные п. 12 ст. 171 НК РФ, при наличии у него документов, в данном случае оформленных через посредника.

Ситуация 2. Приобретение

По мнению ФНС России, изложенному в Письме, положения п. 24 Правил целесообразно применять и при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав через посредника. При этом посредник выписывает комитенту (принципалу) счет-фактуру, в котором отражает показатели счета-фактуры, выставленного ему продавцом товаров (работ, услуг).

Вариант А

Особенности заполнения счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (агентом):

- в строке 1 ставится дата, которую указал продавец в счете-фактуре, выставленном комиссионеру (агенту). При этом номер счета-фактуры комиссионер (агент) ставит в хронологическом порядке;

- в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП;

- строки 3 и 4 заполняются в соответствии с Правилами;

- строка 5 заполняется, если получена предоплата. При этом указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (т.е. платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту). В случае предоплаты в безденежной форме расчетов ставится прочерк;

- в строках 6, 6а и 6б указываются данные о комитенте (принципале) в соответствии с Правилами;

- в графах 1 - 11 указываются сведения, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Порядок подписания организацией-комиссионером (агентом) таких счетов-фактур аналогичен описанному в первой ситуации.

При получении предоплаты продавцы выставляют счета-фактуры посреднику в общеустановленном порядке.

Комиссионеры (агенты) в свою очередь выдают комитенту (принципалу) счета-фактуры.

Вариант Б

Особенности заполнения комиссионером (агентом) счетов-фактур при получении предоплаты:

- строки 1, 2, 2а, 2б заполняются аналогично предыдущему варианту;

- в строках 3 и 4 ставится прочерк;

- строка 5 заполняется в обязательном порядке, так как счет-фактура на предоплату. Порядок заполнения аналогичен предыдущему варианту;

- строки 6, 6а и 6б, графы 1 - 11 заполняются в том же порядке, что и при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав без предоплаты.

Комитенты (принципалы) вправе воспользоваться налоговыми вычетами, предусмотренными п. 12 ст. 171 НК РФ, но при наличии обязательных документов:

- счетов-фактур, выданных комиссионером (агентом) с приложением копий счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту) при получении предоплаты;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) и комиссионером (агентом) продавцу сумм предоплаты;

- договора, заключенного комиссионером (агентом) с продавцом, предусматривающего перечисление указанных сумм, и договора, заключенного комитентом (принципалом) с комиссионером (агентом), также предусматривающего перечисление указанных сумм.

В п. 4 Письма налоговые органы обратили внимание налогоплательщика на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам поручения (агентскому договору), когда доверители (принципалы) выступают от своего имени. В этом случае последние выставляют счета-фактуры в общеустановленном порядке. Такой же порядок они соблюдают и при получении сумм предоплаты.

В общеустановленном порядке выставляют счета-фактуры и продавцы по договорам поручения (агентскому договору) доверителям (принципалам), когда те выступают от своего имени.

Еще одно пояснение, приведенное в Письме ФНС России, касается выставления счетов-фактур посредником - налогоплательщиком НДС на свои услуги.

Так, посредник выставляет счета-фактуры по оказанным им услугам в общеустановленном порядке. При этом если предоплата перечисляется денежными средствами, в строке 5 счета-фактуры ставится номер и дата составления платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении комитентом (принципалом, доверителем) указанной предварительной оплаты.

При получении предоплаты в неденежной форме в строке 5 счета-фактуры посредник ставит прочерк. Аналогично он поступает, когда удерживает свое вознаграждение, включая сумму НДС, из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу, доверителю).

Рассмотрим порядок составления счетов-фактур при приобретении товара через комиссионера по договору комиссии на примере.

Пример. ООО "Комитент" поручило ООО "Комиссионер" приобрести товар номенклатурой - 1. Для исполнения поручения 17.02.2010 платежным поручением N 72 "Комитент" перечислил полную предоплату в размере 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Платежным поручением N 107 от 28.02.2010 "Комиссионер" перечислил полную предоплату ООО "Продавец". Далее 20.03.2010 "Комиссионер" получил товар.

Вознаграждение "Комиссионера" составляет 1180 руб., включая НДС - 180 руб., и оплачивается "Комитентом" после подписания двустороннего Акта выполненных услуг.

28.02.2010 "Продавец" получает предоплату и составляет счет-фактуру на имя "Комиссионера" в общеустановленном порядке (см. Приложение 2 на с. 47). При этом в строке 5 он проставляет номер платежного поручения N 107 от 28.02.2010.

Получив счет-фактуру от "Продавца", "Комиссионер" в свою очередь выставляет счет-фактуру на имя "Комитента" (Приложение 3 на с. 48). При этом в строке 1 указывается дата счета-фактуры продавца, то есть 28.02.2010, а также номер счета-фактуры в хронологическом порядке.

В строке 5 ставится дата счета-фактуры продавца - 28.02.2010 и порядковый номер в хронологическом порядке. В строках "Продавец", "Адрес", ИНН и КПП (2, 2а, 2б) посредник указывает данные продавца в соответствии с учредительными документами и его ИНН и КПП.

В строках 3 и 4, где указываются данные грузоотправителя и грузополучателя, проставляются прочерки.

В строках 6, 6а, 6б ("Покупатель", его адрес, ИНН и КПП) посредник указывает данные "Комиссионера" в соответствии с учредительными документами.

Получив от посредника счет-фактуру, а также копию счета-фактуры продавца и документ, подтверждающий перечисление предоплаты "Комиссионером" покупателю, "Комитент" может принять сумму НДС к вычету. Перечисление предоплаты в данном случае подтверждает платежное поручение N 107 от 28.02.2010. Также "Комитент" должен иметь в наличии два договора: с "Комиссионером" на оказание посреднических услуг и заключенный последним с "Продавцом". В договорах необходимо предусмотреть условие о перечислении сумм предоплаты.


Приложение 1

СЧЕТ-ФАКТУРА

Внимание! Документ утратил силу.

Документ утратил силу в связи с изданием  Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. О порядке применения Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 см. разъяснения Минфина РФ от 31.01.2012 N 03-07-15/11.


Приложение 2

110 28 февраля 2010 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Продавец"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

105081, г. Москва, ул. Почтовая Б., д. 38, стр. 1

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7724569796/770101001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

Грузоотправитель и его адрес _______________________________ (3)

Грузополучатель и его адрес ________________________________ (4)

107 28.02.2010

К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)

ООО "Комиссионер"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

129090, г. Москва, ул. Щепкина, д. 21

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7702664260/770201001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Наименование
товара (опи-
сание выпол-
ненных ра-
бот, оказан-
ных услуг),
имуществен-
ного права

Еди-
ница
изме-
рения

Коли-
чество

Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога

В том
числе
акциз

Нало-
говая
ставка

Сумма
налога

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога

Страна
проис-
хожде-
ния

Номер
тамо-
женной
деклара-
ции

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Товар 1

-

-

-

-

-

18%/118%

18 000,00

118 000,00

-

-

Всего к оплате

18 000,00

118 000,00

Руководитель организации Иванов /Иванов Ю.Н./ Главный бухгалтер Ищенко /Ищенко Г.М./

(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального

предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.


Приложение 3

127 28 февраля 2010 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Продавец"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

105081, г. Москва, ул. Почтовая Б., д. 38, стр. 1

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7724569796/770101001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

Грузоотправитель и его адрес _______________________________ (3)

Грузополучатель и его адрес ________________________________ (4)

107 28.02.2010,

К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)

72 17.02.2010

N --------- от -------------

ООО "Комитент"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

105064, г. Москва, ул. Земляной Вал, д. 9

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7801059506/997350001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Наименование
товара (опи-
сание выпол-
ненных ра-
бот, оказан-
ных услуг),
имуществен-
ного права

Еди-
ница
изме-
рения

Коли-
чество

Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога

В том
числе
акциз

Нало-
говая
ставка

Сумма
налога

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога

Страна
проис-
хожде-
ния

Номер
тамо-
женной
деклара-
ции

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Товар 1

-

-

-

-

-

18%/

18 000,00

118 000,00

-

-

Всего к оплате

18 000,00

118 000,00

Руководитель организации Перевердиев /Перевердиев А.Н./ Главный бухгалтер Гордеева /Гордеева А.Н./

(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального

предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.


Источник: Журнал ""Налоговый учет для бухгалтера"


Автор материала
Марина Полухина
Руководитель Департамента методологии и консалтинга
Комментарий эксперта
Если вы – представитель СМИ и вам требуется комментарий эксперта, пожалуйста заполните форму.
Подпишитесь
на новости
Получайте самые актуальные публикации из новостной ленты

Другие публикации экспертов

Линара Хабирова
Руководитель отдела юридического сопровождения Группы «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
Возобновление налоговых проверок вкупе с потерями, который понес государственный бюджет, в том числе связанными с событиями начала 2020 года, заставляет предполагать, что в ближайшее время активность налоговых органов в части направления запросов и проведения контрольных мероприятий возрастет. О том, как своевременно и правильно реагировать на запросы со стороны контролеров, какими последствиями грозит несоблюдение сроков и как минимизировать риски - в статье Линары Хабировой, руководителя отдела юридического сопровождения Группы. 
Людмила Стрий
Заместитель руководителя практики Аудита и МСФО
Стандарт МСФО (IFRS) 9, вступивший в силу с 1 января 2018 года, полностью заменил МСФО (IAS) 39. Людмила Стрий, заместитель руководителя практики Аудита и МСФО, в своей статье разобрала особенности применения стандарта в контексте самых важных аспектов разработки файла e-tool для расчета резервов. 
Юлия Белогорцева
Партнер практики Оценки Группы «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
Результаты шестнадцатого рейтинга крупнейших оценочных организаций показали, что рынок вышел из стагнации и пошел в рост. О том, какие тенденции характерны сегодня для рынка оценочных услуг и развития каких направлений стоит ожидать в ближайшей перспективе - в комментарии Юлии Белогорцевой, Партнера практики Оценки и инвестиционного консалтинга для агентства RAEX-Аналитика.
Запросить предложение
Задать вопрос
Запросить комментарий эксперта