Новое в позиции ФНС относительно исчисления налоговой базы

10 марта вышло новое Письмо ФНС «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ». Данное письмо является логическим продолжением Письма ФНС от 31.10.2017 «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса РФ», развивая, уточняя и конкретизируя его положения, а также содержит новые взгляды на отдельные аспекты применения статьи 54.1 НК РФ.

Какие же ключевые изменения претерпела позиция ФНС?

Цель статьи 54.1 НК РФ и ее соотношение с иными предписаниями налогового законодательства

Письмо 2017 года указывало, что статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. В новом письме эта достаточно размытая формулировка была конкретизирована, и целью статьи стало противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований. Таким образом ФНС выделяет основную опасность «агрессивной» налоговой оптимизации.

Также отличительной чертой нового письма является большое количество отсылок к судебной практике. Так, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, указано, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля для поддержания баланса частных и публичных интересов при выявлении незаконного уменьшения налоговой базы. Восприятие судебных позиций ФНС представляется логичным, поскольку почти за 3,5 года с момента введения статьи 54.1 в НК РФ сформировался достаточный объем судебной практики, а также является хорошей новостью для налогоплательщиков, поскольку реакция и действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.

Когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую обязанность

В Письме 2021, как и в Письме 2017 года, в качестве необходимых условий (которые должны соблюдаться одновременно) выделяются следующие:

1. неискажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;

2. обязательство по соответствующей сделке исполнено надлежащим лицом;

3. основной целью операции или их совокупности не является уменьшение налоговой обязанности.

Однако для целей соблюдения нормативного единства с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, положения п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ устанавливают критерии для оценки операций, отраженных налогоплательщиком:

• реальность операции;

• исполнение обязательства надлежащим лицом (указанным в договоре, или на которого обязанность по исполнению перешла по закону/договору);

• действительный экономический смысл;

• наличие деловой цели.

В новой позиции ФНС особое значение придается реальности операции - осуществлению ее в действительности и получению налогоплательщиком исполнения по сделке. Если в действительности операции не существовало и исполнение по сделке налогоплательщиком не получено – операция не учитывается в целях налогообложения, а оставшиеся критерии не применяются. Документально подтвердить операцию – обязанность налогоплательщика.

Общие и специальные «антиуклонительные нормы»

Статья 54.1 НК РФ является общей антиуклонительной нормой. В качестве примеров специальных норм, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона, в частности названы:

• фактическое право на доход;

• правила трансфертного ценообразования;

• правила тонкой капитализации.

Критерий исполнения обязательства надлежащим лицом

Норма, установленная пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, направлена на борьбу с использованием формального документооборота, организуемого с участием «технических» компаний в ситуации, когда исполнение осуществляет другой субъект. Это положение конкретизирует Письмо 2017, в котором понятие формального документооборота не раскрывалось.

В частности, указаны субъекты, участвующие в таком документообороте – «технические» компании, и названы критерии их определения:

• не ведут реальную экономическую деятельность;

• не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени;

• не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, не обладают необходимыми активами.

Такие компании включают в состав участников операций в противоправных целях.

Новая позиция ФНС поддерживает сформированный в Письме 2017 тезис о недопущении предъявления формальных претензий и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:

1. Обязательство не исполнено надлежащим лицом - доказательством этого могут, в частности, служить обстоятельства, подтверждающие отсутствие у надлежащего лица необходимых ресурсов для реального исполнения.

2. Налогоплательщик либо преследовал цель по уменьшению налоговой обязанности, либо знал и должен был знать о «техническом» характере контрагента - указанное знание может следовать, например, из факта переговоров или согласования условий обязательства.

Умышленные и неумышленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговой обязанности

Выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно указано в качестве приоритетного направления деятельности налоговых органов. В данном контексте целесообразно разделить позицию налоговых органов по применению положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ и положений п. 2 и п. 3 ст. 54.1 НК РФ.

Говоря об умышленных действиях целесообразно вспомнить Письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, которым были направлены методические рекомендации по исследованию и доказыванию фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты налога. Положения указанного письма были обозначены и в прошлой, и в текущей позиции ФНС по применению статьи 54.1 НК РФ.

Умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения

Позиция 2017 года строилась на перечислении обстоятельств (примеров), которые свидетельствовали о сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни. В частности, примерами искажения были названы: создание схемы «дробления бизнеса», искусственное создание условий по использованию налоговых преференций (пониженных ставок, льгот, освобождений).

Нынешняя позиция указывает более общие способы искажения сведений об операциях. Например, искажение может быть осуществлено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности (нереальных операций), ложного отражения отдельных показателей, уменьшающих налоговую обязанность, а также неотражение реальных фактов, занижение показателей, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает раньше.

Позиция в отношении искажения сведений об объектах налогообложения в новом письме была дополнена: в качестве примера такого искажения было названо «дробление бизнеса» исключительно или преимущественно по налоговым мотивам.

Однако новая позиция не сосредотачивается на конкретизации обстоятельств, свидетельствующих об умышленном искажении сведений, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Поэтому для понимания того, что именно будет доказывать налоговый орган в целях применения указанного пункта статьи целесообразно обращаться к Письму 2017.

Исполнение обязательства надлежащим лицом в контексте умысла налогоплательщика на использование формального документооборота

Напомним, что надлежащее лицо – сторона договора или лицо, на которое обязанность по исполнению переведена или возложена в силу договора или закона.

Новая позиция определяет совокупность фактов, свидетельствующих об умысле на неправомерное уменьшение налоговой обязанности или знании налогоплательщика о «техническом» характере контрагента:

• Несоответствие поведения участников сделки при заключении и исполнении договора стандартам разумного поведения.

• Нетипичность документооборота, ошибки, совершаемые в силу формальности документов.

• Непринятие мер по защите нарушенного права.

Письмо 2021 излагает совместные рекомендации ФНС и СК РФ о действиях налоговых органов при выявлении таких фактов. Например, налоговые органы должны получать пояснения по таким фактам, в том числе повторные при выявлении противоречий.

Также в новой позиции фактически продублированы факты, которые прошлой позицией указывались как свидетельствующие о наличии формального документооборота. Например, это обналичивание средств налогоплательщиком или его аффилированными лицами, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

При встраивании «технической» компании между налогоплательщиком и фактическим исполнителем учет расходов и вычетов производится по параметрам реального исполнения, отраженных в документах фактического исполнителя. Размер документально не подтвержденных операций доказывается налогоплательщиком и, в соответствии с требованиями пп. 6 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик должен предоставить сведение и документы, подтверждающие указанное лицо (фактического исполнителя) и параметры операции при предоставлении возражений на акт налоговой проверки.

Непредоставление таких сведений и подтверждающих их документов влечет отказ в применении вычета по НДС и учету в полном объеме расходов по налогу на прибыль.

Если результат был достигнут налогоплательщиком самостоятельно, что может быть подтверждено, в частности, путем допросов лиц налогоплательщика и иными способами, то он имеет право на учет расходов и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (если соблюдено требование о предоставлении сведений и документов о фактическом исполнителе).

Налогоплательщик должен был знать об использовании формального документооборота

Пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должен применяться и в случаях отсутствия умысла налогоплательщика на использование формального документооборота.

Налоговый орган должен не просто доказать обстоятельства, свидетельствующие о том, что обязательства не могли быть исполнены надлежащим лицом, но и то, должны ли эти обстоятельства быть ясны налогоплательщику, исходя из характера, объема его деятельности и иных обстоятельств.

Позиция ФНС исходит из сформированного судебной практикой стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, предполагающего, что участник совершил необходимые действия для предотвращения возможных убытков при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства контрагентом. Например, проверил деловую репутацию, возможность исполнения и платежеспособность последнего.

Этот стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях. Письмо 2021 указывает, что налогоплательщик может узнать о «техническом» характере контрагента по отсутствию «следов», которые в любом случае оставляет за собой реальная компания:

• репутация;

• опыт;

• известность в определенном сегменте рынка;

• исполненные контракты и рекомендации от контрагентов;

• наличие места ведения деятельности (например, офиса) и иные.

Как правило, «технические» компании не могут продемонстрировать ни истории ведения бизнеса, ни делового опыта.

Если налогоплательщик утверждает, что выбор контрагента соответствовал практике делового оборота и стандарту осмотрительного поведения, то в целях оценки этого довода налоговый орган, помимо учета предмета и цены сделки, исследует также в совокупности и взаимной связи обстоятельства заключения и исполнения сделки:

1. Отсутствие свидетельств, подтверждающих возможность реального исполнения договора контрагентом; отсутствие в открытом доступе информации о ведении контрагентом реальной деятельности.

2. У ответственных лиц налогоплательщика нет информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения и исполнения сделки.

3. Сделка совершена без необходимого согласия (органа юридического лица, государственного органа и т.п.).

4. Сделка совершена в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (сверхрисковая, непрофильная и т.п.).

5. В договорах есть условия, отличные от правил делового оборота или от условий аналогичных договоров налогоплательщика.

6. Отсутствие у налогоплательщика документов, которые должны быть исходя из характера исполнения и иные обстоятельства.

Кроме того, на сайте ФНС в открытом доступе присутствует информация, которая предоставляет налогоплательщику возможность оценить возможность исполнения обязательства контрагентом.

Требования к коммерческой осмотрительности контрагента различаются в зависимости от того, разовая сделка или долгосрочная, на незначительную или крупную сумму.

Если налогоплательщик должен был знать о «техническом» характере контрагента и нет спора о факте несения расходов, то возможны две ситуации:

1. Если установлен фактический исполнитель – вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в его финансово-хозяйственных документах.

2. Если фактического исполнителя установить нельзя – вычет по НДС не предоставляется, а в отношении расходов по налогу на прибыль применяется расчетный способ: налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках, результатов экспертиз).

Если налогоплательщику отказано в вычетах и в учете расходов, то он может требовать убытки с лиц, виновных в их причинении (которые ввели его в заблуждение относительно обстоятельств ведения деятельности и наличия ресурсов для исполнения).

Ответственность

• Если налогоплательщик преследует цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал о «техническом» характере контрагента – штраф в 40% от неуплаченной суммы (п. 3 ст. 122 НК РФ).

• Если налогоплательщик не опроверг доказательства о несоответствии своего поведения стандартам разумного поведения и коммерческой осмотрительности, в силу чего он должен был знать о «техническом» характере контрагента – штраф в 20% от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ).

• Если же доказано, что налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность и он не знал и не должен был знать о «техническом» характере контрагента – он имеет право на учет расходов и на вычеты по НДС на основании сведений спорного договора и документов о его исполнении.

Следует отметить, что новая позиция ФНС не отменяет подход, выраженный в рекомендациях ФНС и СК РФ, которые указывают на право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа ужесточить меру ответственности по результатам налоговой проверки, в частности переквалификацию п.1 на п.3 ст.122 НК РФ.

Критерий деловой цели

Суть данного критерия – неуплата (неполная уплата) налога не может быть основной целью совершения операции. Это самостоятельный критерий, отличный от действительного экономического смысла.

При оценке деловой цели следует определить, была бы операция совершена в отсутствие налоговых преимуществ. Отрицательный результат сам по себе не свидетельствует об отсутствии деловой цели.

Если деловая цель достигнута путем совершения совокупности операций, это не означает, что каждая из них имеет деловую цель. В ситуации, когда деловая цель могла быть достигнута без совершения спорной операции, возможно оценить каждую такую операцию с точки зрения ее совершения в отсутствие указанной совокупности.

Цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности по НДС у контрагента по операциям с налогоплательщиком

Право налогоплательщика на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС. Действует опровержимая презумпция – выбор налогоплательщиком контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

При реальном контрагенте отказ в вычете по НДС возможен только если налоговым органом доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету.

Доказательством знания налогоплательщика о нарушениях контрагента может являться взаимозависимость или иная подконтрольность, согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Изменение юридической квалификации сделок

При искажении правовой квалификации сделок налоговые органы обязаны должным образом оценить с правовой точки зрения эти операции, на основе установления подлинного экономического содержания, с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Новая позиция сохраняет прошлый вывод ФНС о том, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на минимизацию налоговых последствий, но в сделках и операциях не должно присутствовать признака искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Источник: Пресс-центр Группы «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», Klerk.ru