Международная экономическая интеграция ставит перед российскими компаниями новые правовые и налоговые проблемы, касающиеся международного перемещения интеллектуальной собственности и сопровождающей ее документации. Особенно остро встают вопросы правомерности уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) при предоставлении услуг по созданию и адаптации технических документов, а также необходимость таможенного оформления материальных носителей, содержащих такую документацию.
Рассмотрим ситуацию на примере конкретного случая взаимодействия российской компании с китайским партнером. Общество заключило договор на оказание услуг с китайской компанией, зарегистрированной в КНР. Предметом соглашения является создание документации в строгом соответствии с техническим заданием заказчика, установленным календарным планом и последующая передача выполненных материалов обществу-заказчику.
Исполнитель обязуется предоставить заказчику итоговую работу в двух форматах: редактируемый и нередактируемый. Конечный продукт включает текстовые и графические материалы. По завершении всех согласований исполнитель направляет заказчику документацию на трех физических носителях и электронном устройстве, которые выбраны сторонами в договоре (например, почтой или курьером).
Договор предусматривает передачу заказчиком эксклюзивных интеллектуальных прав и права собственности на продукцию, разработанную по заказу и оплаченную обществом. Эти расходы включены в общую цену договора.
Для целей рассматриваемого договора термин «интеллектуальная собственность» охватывает любые объекты интеллектуальной деятельности, включая проектную и рабочую документацию, созданные в рамках выполнения обязательств по договору.
Приобретение услуг российского подрядчика обусловлено необходимостью доработки существующей технической документации поставщика. Доработка должна соответствовать требованиям технического задания и стандартам, применимым на территории Российской Федерации (ЕСКД, ЕСТД, ГОСТ, СНиП и другим нормам).
Таким образом, речь идет о сделке, включающей оказание услуг и продажу интеллектуальных прав. Это вызывает целый ряд важных вопросов:
- Какие налоговые последствия возникают?
- Нужно ли платить НДС?
- Необходима ли подготовка счетов-фактур?
- Следует ли ставить контракт на валютный контроль?
- Требует ли передача документации прохождения таможенного оформления?
Ставка НДС
Важно: разработка технической документации с передачей исключительных прав иностранному заказчику не облагается НДС в РФ, так как местом реализации признается территория иностранного государства — КНР.
Из представленного договора следует, что российская компания по контракту с китайским покупателем приводит техническую документацию, ранее разработанную иным исполнителем, в соответствие с российскими стандартами и передает результаты своей работы как на физическом электронном носителе, так и в бумажном варианте, включая исключительные права на произведенную доработку как на интеллектуальную собственность (ИС). То есть речь об оказании услуг по доработке (адаптации) документации с последующей передачей документов и прав на результаты ИС.
Согласно положениям Таможенного кодекса РФ, экспортом признается таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы его таможенной территории и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 ТК ТС). Налоговая ставка НДС 0 процентов применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта или помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (п. 1 ст. 164 НК). В рассматриваемом случае экспортер является разработчиком технической документации (доработчиком), и она не приобреталась им у третьих лиц для дальнейшей перепродажи. То есть ее комплект (бумажный и электронный носители) будет рассматриваться как вещественное оформление результатов выполненных работ.
Таким образом, передача технической документации иностранному контрагенту в этом случае признается реализацией работ (услуг), на которую положения пп. 1 п. 1 ст. 164 НК не распространяются. Такие операции облагаются НДС, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК). Поскольку в рассматриваемой ситуации покупателем является иностранная организация из КНР, эти работы (услуги) не являются объектом обложения НДС. Следовательно, нулевая ставка НДС в этом случае не применяется.
Конкретный перечень документов, подтверждающих место реализации работ (услуг), в Налоговом кодексе РФ не определен. Но к ним можно отнести копии документов, подтверждающих регистрацию иностранной организации за рубежом. Между Правительством Китайской Народной Республики и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. Согласно подпункту h пункта 1 статьи 3, компетентным органом Китайской Народной Республики, который выдает справку (сертификат) о местонахождении (резидентстве), является Государственная налоговая администрация или уполномоченный ею представитель. Для подтверждения налогового резидентства у заказчика необходимо запросить оригинал сертификата.
Если техническая документация приобретена у третьих лиц и экспортер не имеет на нее исключительных прав, продажа документации на экспорт признается реализацией товара. При таком варианте экспортер вправе применить ставку НДС 0 процентов на общих основаниях (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина от 04.11.2004 № 03-04-08/106. Арбитражная практика подтверждает такой вывод (см., например, Постановления Президиума ВАС от 11.05.2010 № 17933/09, ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2009 № А56-22914/2008, от 23.09.2009 № А56-12932/2008).
Если же экспортер является разработчиком технической документации, то ее комплект следует рассматривать как вещественное оформление результатов выполненных работ. Передача технической документации иностранному контрагенту в этом случае признается реализацией работ (услуг), на которую положения пп. 1 п. 1 ст. 164 НК не распространяются. Такие операции облагаются НДС, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК).
Поскольку в рассматриваемой ситуации покупателем является иностранная организация, эти работы (услуги) не являются объектом обложения НДС. Следовательно, нулевая ставка НДС в этом случае не применяется (Письмо Минфина от 04.11.2004 № 03-04-08/106). В судебной практике есть примеры решений, подтверждающих такую позицию (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2008 № А43-10250/2007-44-31, Уральского округа от 08.02.2006 № Ф09-189/06-С2).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 № 17933/09 рассматривается ситуация, где инспекция отказала обществу в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных российским контрагентам, разработавшим ремонтно-техническую документацию в альбомах и на бумажных носителях для реализации иностранной компании. Отказ инспекции мотивирован тем, что документация не является товаром, поэтому в данном случае это не реализация товаров на экспорт, а оказание услуг по разработке документации за пределами территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Признавая решение инспекции недействительным, суд указал, что общество документацию не разрабатывало, на учет ее в качестве нематериального актива не принимало. Для поставки на экспорт эта документация была приобретена обществом у российских контрагентов и оприходована исключительно как товар.
Такую же точку зрения высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.07.2012 № 2296/12. При этом ВАС РФ разъяснил, что опытно-конструкторские работы, выполняемые российской организацией для иностранной организации, не облагаются НДС, даже если в результате передается имущество (техническая документация и опытный образец), независимо от того, перешли или нет к заказчику исключительные права.
Налоговая декларация по НДС
По общему правилу при передаче товаров, работ, услуг или имущественных прав, местом реализации которых территория России не является, заполняется графа 2 раздела 7 декларации по НДС и указывается рыночная стоимость (п. 2 ст. 154 НК). Правила заполнения раздела 7 прописаны в разделе XI Порядка заполнения декларации, который утвержден Приказом ФНС от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@. В графе 1 раздела 7 указываются коды операций. Они перечислены в приложении 1 к Порядку заполнения декларации (код 1010812 — «Реализация работ и услуг за пределы ЕАЭС», ст. 148 НК).
При отражении в графе 1 операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, под соответствующими кодами налогоплательщиком заполняются показатели в графе 2. При этом показатели в графах 3 и 4 не заполняются (в них ставится прочерк). Декларация подается в ИФНС по месту учета налогоплательщика. Срок подачи — до 25-го числа месяца, следующего за отчетным к