Должная осмотрительность при заключении сделок между взаимозависимыми лицами: группа компаний, аффилированность

Предпринимательская деятельность очень часто ведется не компаниями-одиночками, а созданными группами, холдингами, иными структурами. И в этом случае сделки совершаются не только с внешними независимыми от вас контрагентами, но и внутри группы компаний.

Такие сделки между взаимозависимыми (взаимосвязанными) лицами являются обычной практикой. Компании в рамках своей группы или аффилированные структуры могут обмениваться активами, оказывать друг другу услуги, выдавать займы, в связи с чем достаточно часто подпадают в спектр проверки со стороны контролирующих органов.

Именно поэтому отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок между взаимозависимыми лицами из инструмента оптимизации внутренних групповых процессов, может превратиться в прямой путь к доначислениям НДС, налога на прибыль и риску субсидиарной ответственности.

В этой статье разберемся с зонами риска при реализации таких сделок.

Как понять, взаимозависимые лица или нет?

Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 105.1) устанавливает точные критерии для определения взаимозависимости между лицами: такими лицами признаются юридические и/или физические лица, между которыми осуществляется непосредственный контроль, существует родство или любая экономическая зависимость.

Ключевые признаки:

• Группа компаний: одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25%.
• Аффилированность: общий бенефициар, родственные связи, фактическая подчиненность одному лицу (юридическому или физическому), управление одной организации другой (при заключении договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, например).

В первую очередь, сделки между взаимозависимыми лицами проверяются налоговыми органами на рыночность их условий. В соответствии со ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которых имели бы место в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения, в случае, если это не приведет к уменьшению суммы налога.

Законодатель устанавливает, что сделка между взаимозависимыми лицами априори не является «рыночной реальностью», пока не будет доказано обратное. Доказывать обратное должно лицо, чья выгода презюмируется в результате «сомнительной» сделки.

Не является ли положение Налогового кодекса РФ, содержащееся в ст. 105.3, противоречием с положениями Гражданского кодекса о свободе договора (ст. 421)?

Согласно п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроем случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Это означает, что взаимозависимые лица могут устанавливать любую цену сделку, если иное не предусмотрено законодательством, что является проявлением свободы договора.

Данный вопрос неоднократно был предметом судебных споров. Так, рассматривая дело № А40-63374/2015 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 указала, что по общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы. Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 НК РФ.

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Таким образом, должная осмотрительность при совершении сделок между взаимозависимыми лицами – это такой тип поведения сторон, как если бы вы договаривались о сделке с другом. При этом каждая компания осуществляет свою предпринимательскую деятельности вне зависимости от действий иных лиц. Целью такой деятельности является извлечение прибыли, поэтому налоговые органы тщательно проверяют экономическую обоснованность и деловую цель заключенной сделки с точки зрения ст. 105.3 НК РФ.

Несмотря на наличие доверительных отношений между компаниями группы или аффилированными лицами, условия по таким сделками не должны отличаться от условий однородных сделок, заключаемых с независимыми контрагентами. Отсутствие надлежаще оформленных отношений, первичных документов, подтверждающих деловую цель, — все это является фактором фискального риска, неизбежно влекущим за собой претензии со стороны налоговых органов.

Зоны риска при заключении сделок между взаимозависимыми лицами.

1. Экономическая обоснованность. Законодателем не запрещено заключать сделки с аффилированными лицами или в рамках группы компаний. Однако, такие сделки не должны быть направлены на намеренное уменьшение налоговой базы или суммы подлежащего к уплате налога.
   Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслов или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
   Если налоговый орган в ходе камеральной или выездной проверки выявит, что единственной целью была налоговая экономия, а не деловая цель, в вычетах НДС и признании расходов по налогу на прибыль будет отказано.
2. «Бумажный» документооборот. Подписание актов/УПД задним числом или отсутствие реальных подтверждений передачи товара или оказания услуг между разными юридическими лицами группы. В данном случае отсутствует реальность операции, что позволяет в дальнейшем признать подобные сделки мнимыми.
3. Беспроцентные и безвозвратные займы. Речь идет не о выдаче целевого займа для помощи в финансировании компании, а о постоянном перемещении денежных средств, чаще всего безвозвратно. Главная опасность состоит не в том, что процентный или беспроцентный заем был выдан между «своими» компаниями, а в систематическом нарушении принципа возвратности. Именно на систематичность и безвозвратность обращают внимание налоговые органы при анализе внутригруппового финансирование.
   С точки зрения гражданского права, если заем выдается без намерения его вернуть, утрачивается правовая природа займа. Тогда данную сделку можно будет переквалифицировать в скрытое безвозмездное перечисление имущества или в скрытое распределение прибыли (если организация является участником другой организации), что повлечет доначисление налога на прибыль.

Как выглядит должная осмотрительность внутри группы?

1. Цена сделки должна находится в рыночной вилке, чтобы такие договоры не попали в спектр проверки налоговыми органами.
2. Подтверждение услуг. Самая уязвимая категория – внутригрупповые услуги: бухгалтерские, юридические, IT. Почему при исполнении договора с клиентами каждый месяц исполнитель выставляет акт/УПД и делает отчет, а при оказании услуг компании внутри своей группы – нет?
   Акта становится недостаточно, ведь его легко «нарисовать» задним числом и подтвердить исполнение заключенного договора. При оказании внутригрупповых услуг во избежание вопросов от контролирующих органов следует делать детализированный отчет исполнителя с перечнем конкретных действий и затраченных часов для обоснования выплаченной суммы.
3. Если в вашей группе компаний либо между аффилированными лицами часто выдаются займы, делайте ежеквартальную сверку по каждому договору займа. Это будет доказательством того, что деньги перемещались не как с иной целью, как с целью помощи в финансировании, например, обязательно с последующим возвратом.
4. Не смешивайте «котлы». Платежи между юридическими лицами группы должны проходить через банковские счета с четким назначением платеже «Оплата по договору №__ .».

Таким образом, проявление должной осмотрительности при совершении сделок между компаниями группы или с аффилированными лицами на сегодняшний день является обязательным. При заключении той или иной сделки поставьте себя на место налогового органа и спросите, на что бы вы обратили внимание при проверке действительности и обоснованности заключения такого договора.

Не забывайте о документах, подтверждающих деловую цель, соответствие условиям однородных сделок с независимыми контрагентами, - не оставляйте налоговым органам шанс трактовать ваши действия как необоснованную налоговую выгоду.