Прежде всего обратимся к ситуации, вызывающей наибольшее количество вопросов, когда расчеты по договору купли-продажи ведутся в у. е., а условия поставки оговорены по постоплате (вначале отгрузка, затем оплата). Очевидно, что курсы на дату отгрузки товара в у. е. и его оплаты не совпадут. Так как же отражается эта разница в бухгалтерском и налоговом учете?
Если сторонами договора стоимость предусмотрена в у. е. на условиях постоплаты, то в договоре должна быть установлена дата пересчета ее в рубли.
В случае определения цены по курсу у. е. на дату отгрузки вопросов не возникает. В момент оплаты товара нет необходимости пересчитывать сумму задолженности сторонам договора. Покупатель перечисляет сумму задолженности в рублях, которая уже определена продавцом на момент отгрузки, а разница между ценой отгрузки и оплаты отсутствует.
Иная ситуация складывается, когда цена за товар определяется по курсу у. е. на дату оплаты. В этом случае стороны сделки обязаны произвести пересчет обязательств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В связи с тем что курсы у. е. различны на дату отгрузки и дату оплаты, возникает разница между суммой стоимости товара на момент отгрузки и суммой на момент поступления оплаты.
Рассмотрим понятие разниц в налоговом и бухгалтерском учете.
Для целей исчисления налога на прибыль приводятся два понятия разниц. Это суммовая и курсовая разницы, которые регулируются разными статьями главы по налогу на прибыль, поэтому очень важно уметь их разграничить. В дальнейшем это оказывает значительное влияние на исчисление НДС.
Курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Курсовая разница может быть как положительной, так и отрицательной.
Как видим, курсовые разницы, как правило, возникают при расчетах с иностранными поставщиками и покупателями и ведутся в иностранной валюте.
К сведению. Согласно п. 3 ст. 317 ГК РФ использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, указанных в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
Резидентами являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ (пп. 6 п. 1 ст. 1 данного Закона).
Учитывая изложенное, наша ситуация не подпадает под эти положения.
Суммовые разницы возникают при расчетах внутри страны, когда оплата производится в рублях, а сумма платежа эквивалентна сумме в у. е., определенной сторонами договора. При этом возникают внереализационный доход или внереализационный расход.
Суммовая разница образует внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Суммовые разницы признаются доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. Важно отметить, что в налоговом учете в соответствии с теми же статьями НК РФ суммовые разницы на отчетную дату не пересчитываются (п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ).
Особенность учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006).
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Пересчет стоимости денежных средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
Стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА и др.), МПЗ и других активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
При колебании курсов курсовые разницы образуют:
- прочий доход - при увеличении курса (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н);
- прочий расход - при уменьшении курса (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Как видим, между бухгалтерским и налоговым учетом разниц есть существенные различия:
1. В налоговом учете два вида разниц: курсовые и суммовые, тогда как в бухгалтерском учете все разницы (при расчете в валюте и расчете в рублях) являются курсовыми.
2. В налоговом учете пересчет суммовых разниц на отчетную дату не производится, в отличие от курсовых в бухгалтерском учете.
Поэтому не удивительно, что такое различие в учете суммовых (курсовых) разниц оказывает существенное влияние на порядок учета НДС.
Напомним, что в прошлом году Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ) в Налоговый кодекс были внесены важные изменения в порядок определения налоговой базы в целях исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, обязательство которых выражено в валюте (условных единицах), но оплачиваемых в рублях.
В частности, ст. 153 НК РФ дополнена п. 4, предусматривающим, что если налоговая база по НДС определяется на момент отгрузки, то валюта (условные единицы) пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки и налоговая база в дальнейшем не корректируется.
При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав возникают суммовые разницы, однако налоговая база по НДС не корректируется. При этом НДС с суммовых разниц учитывается в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) в зависимости от колебаний курсов валют.
Данные изменения вступили в силу с 01.10.2011 и внесли ясность в давнюю неопределенность относительно вопроса о влиянии суммовых разниц на налогооблагаемую сформированную базу по НДС.
Казалось бы, вопрос решен, но учитывая, что новые правила действуют лишь начиная с IV квартала 2011 г., а срок исковой давности составляет три года, для налогоплательщика актуальным остается вопрос исчисления сумм НДС с суммовых разниц, т.к. фискальные органы еще долго будут проверять исчисление НДС по старым правилам.
Чтобы проще было понять порядок и особенность учета НДС с суммовых (курсовых) разниц по-новому, сначала рассмотрим этот вопрос в периоде до вступления в силу изменений (до 01.10.2011) и проблем, возникших у налогоплательщика, которые так и остались до конца не решенными.
В общеустановленном порядке при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав складывается из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав (далее - товары), полученных им в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. При этом налоговая база рассчитывается с учетом всех изменений, приводящих ее к увеличению или уменьшению в соответствующем периоде.
Моментом определения налоговой базы, в соответствии со ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следовательно, в момент отгрузки налоговая база рассчитывается продавцом как стоимость договорной цены в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на день отгрузки. При последующей оплате налоговую базу по НДС следует скорректировать по курсу на день оплаты.
Если отгрузка и оплата производятся в одном налоговом периоде (квартал