Отражение расходов в бухучете застройщика
В отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных или созданных (находящихся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации, применяется стандарт ФСБУ 5/2019 «Запасы» (пп. е и ж п. 3). Затраты на строительство жилого дома, квартиры и иные помещения для участников долевого строительства до момента признания выручки от продажи являются незавершенным производством. Согласно действующему Плану счетов (утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), для их учёта должен использоваться счет 20 «Основное производство» до момента признания соответствующей выручки.
Что делать: закрепить вариант учета со ссылками на законодательные акты в учетной политике организации.
ФСБУ 5/2019 и незавершенное строительство
Согласно действующему ФСБУ 5/2019, незавершенное производство является запасами и отражается в бухгалтерской отчетности в составе оборотных активов. В общем случае незавершенное производство оценивается по фактической себестоимости (в сумме прямых и косвенных затрат), хотя в массовом и серийном производстве допускается оценка по сумме прямых затрат и в сумме плановых затрат (п. 27 ФСБУ 5/2019).
Что делать: в фактическую себестоимость включать как прямые, так и косвенные затраты, а в учетной политике фиксировать метод их распределения.
Учет расходов на рекламу у застройщика
Сложности, в частности, вызывает вопрос отнесения расходов на рекламу и поиск инвесторов (дольщиков). Как правило, подобные расходы существенны, но в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции их включить не получится. Норма ФСБУ 5 прямо указывает на то, что в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются расходы на рекламу и продвижение продукции (пп. е п. 26 ФСБУ 5). Они должны быть списаны на текущие расходы от обычных видов деятельности, так как ни один из действующих нормативных актов по бухучету не позволяет отложить их списание и отражать в качестве активов.
Что делать: отражать такие затраты на счете 44 «Расходы на продажу» и списывать на финансовый результат каждый отчетный период.
Учет управленческих расходов застройщика
Также в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются управленческие расходы (пп. г п. 26 ФСБУ 5/2019). Исключением являются лишь случаи, когда расходы непосредственно связаны с изготовлением продукции, выполнением работ (услуг), то есть, например, застройщик строит только один дом в рамках одного разрешения на строительство и никакой другой деятельности не ведет. В этом случае для целей бухучета их можно включать в себестоимость незавершенного производства. Таким образом, данные расходы полностью в отчетном периоде не признаются, а будут признаны одновременно с получением выручки организацией-застройщиком.
Что делать: зафиксировать в учетной политике порядок учета управленческих расходов.
Учет процентов по целевым кредитам на строительство
Согласно действующему законодательству о долевом строительстве (214-ФЗ от 30.12.2004), средства дольщиков подлежат размещению на эскроу-счетах до момента ввода жилого дома в эксплуатацию, а для обеспечения строительства привлекаются банковские кредиты. Сумма расходов на проценты по кредитам является существенной для застройщиков и влечет убытки в случае их признания прочими расходами в момент начисления в отчетном периоде.
Вместе с тем проценты по кредитам, взятым на приобретение или строительство инвестиционного актива, включаются в его стоимость (пп. 7, 8 ПБУ 15/2008). При этом к инвестиционным активам может относиться в том числе незавершенное производство продукции при условии, что это производство требует длительного времени и существенных расходов (Рекомендация Р-69/2016-КпР «Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции»).
Таким образом, в себестоимость объекта строительства, признаваемого инвестиционным активом, также можно включать проценты по целевому кредиту (целевому займу). Включение процентов в стоимость строительства должно производиться с начала реализации проекта, в периоды работ по освоению участка, подготовительных работ, подготовки проектной документации и т. п. с месяца, когда возникли первые затраты на создание инвестиционного актива (п. 9 ПБУ 15/2008).
Что делать: прописать в учетной политике критерии признания инвестиционного актива, в зависимости от соответствия этим критериям включать в стоимость строительства проценты по целевым кредитам.
Учет средств дольщиков
В настоящих условиях ведения деятельности специализированным застройщиком средства дольщиков не поступают на расчетный счет самого застройщика, а находятся под контролем банка посредством использования эскроу-счетов. Поэтому данные средства не соответствуют понятию актива и квалифицируются как полученное обеспечение будущего платежа.
Раскрытие эскроу-счетов происходит не позднее 10 рабочих дней с момента предоставления банку разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (иного объекта недвижимости) или сведений о размещении этой информации в единой информационной системе жилищного строительства (ч. 6 ст. 15.5 214-ФЗ). После чего средства дольщиков:
- перечисляются застройщику;
- направляются на оплату обязательств застройщика по целевому кредиту (целевому займу);
- или направляются на залоговый счет застройщика.
Если раскрытие эскроу-счетов произойдет до передачи помещений дольщикам, следует признать кредиторскую задолженность перед ними.
Что делать:
- Учесть средства дольщиков, полученные на эскроу-счета, на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
- Отразить поступление средств на балансовом счете 51 при раскрытии эскроу-счетов в корреспонденции с соответствующими счетами.
Аналогичное мнение высказали специалисты Минфина РФ в Письме от 11.11.2019 № 03-11-06/2/86786.
Бухгалтерские проводки
Отметим, что существует два основных подхода, как определять финансовый результат от договора ДДУ в бухучете: аналогично купле-продаже и способом «по мере готовности».
Купля-продажа
Доходы, расходы и финансовый результат по ДДУ возникают на момент передачи помещений дольщикам, сама передача рассматривается как реализация помещений. Соответственно, в доходы попадают средства дольщиков, в расходы — себестоимость строительства:
- Дт 008 — поступили средства дольщиков на эскроу-счет.
- Дт 51 — Кт 67 — получен целевой кредит на долевое строительство.
- Дт 20 субсчет «Прочие расходы» Кт 67 — начислены проценты за пользование целевым кредитом в случае признания объекта строительства инвестиционным активом.
- Дт 20 — Кт 60, 76 — сформирована стоимость выполненных работ (в части произведенных расходов на подрядные организации).
- Дт 20 — Кт 02, 10 и пр. — сформирована стоимость выполненных работ (в части произведенных собственных расходов).
- Дт 43 — Кт 20 — приняты к учету объекты (квартиры) в построенном доме после сдачи и ввода в эксплуатацию.
- Дт 90 — Кт 43 — учтена себестоимость объекта у заказчика-застройщика, сумма проводки определяется сформированной на счете 43 себестоимостью.
- Дт 62 — Кт 90 — объект ДДУ передан инвестору, возникновение права собственности у инвестора, сумма проводки определяется суммой в ДДУ.
- Дт 67 — Кт 62 — зачет банком средств дольщиков с эскроу-счетов в счет погашения кредита и процентов.
- Дт 51 — Кт 62 — поступление остатка средств дольщиков с эскроу-счетов после погашения кредита и процентов.
- Кт 008 — отражено выбытие денежных средств с эскроу-счетов.
Что делать: отразить всю сумму, поступившую по ДДУ, в доходной части и все произведенные застройщиком затраты по возведению жилого дома в расходной. Это позволит наиболее корректно вычислить в том числе и налогооблагаемый результат.
Способ «по мере готовности»
Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Финансовый результат = доходы – расходы (распределяются между периодами способом «по мере готовности»):
- Дт 008 — поступили средства дольщиков на эскроу-счета.
- Дт 51 — Кт 67 — получен целевой кредит на долевое строительство.
- Дт 20 субсчет «Прочие расходы» Кт 67 — начислены проценты за пользование целевым кредитом в случае признания объекта строительства инвестиционным активом.
- Дт 20 — Кт 60, 76 — сформирована стоимость выполненных работ (в части произведенных расходов на подрядные организации).
- Дт 20 — Кт 02, 10 и пр. — сформирована стоимость выполненных работ (в части произведенных собственных расходов).
- Дт 46 — Кт 90.1 — отражена не предъявленная к оплате начисленная выручка, определенная расчетным путем (каждый отчетный период).
- Дт 90.2 — Кт. 20 — списаны накопленные затраты на строительство в части, относящейся к признанной выручке (каждый отчетный период).
- Дт 62.01 — Кт 46 — объект ДДУ передан инвестору, возникновение права собственности у инвестора.
- Дт 67 — Кт 62 — зачет банком средств дольщиков с эскроу-счетов в счет погашения кредита и процентов.
- Дт 51 — Кт 62 — поступление остатка средств дольщиков с эскроу-счетов после погашения кредита и процентов.
- Кт 008 — отражено выбытие денежных средств с эскроу-счетов.
Что делать: закрепить в учетной политике порядок отражения в учете операций по деятельности застройщика «по мере готовности».
Раскрытие информации в отчетности
Как раскрывать:
- Данные о средствах на эскроу-счетах отражаются в пояснениях к отчетности в разделе «Обеспечение обязательств».
- Жилые дома, не переданные дольщикам, отражаются в балансе в составе оборотных активов.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27.10.2005 № 645 «О ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства» застройщик обязан предоставлять ежеквартальную отчетность по своей деятельности в Министерство строительства.
