Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. Доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом.
2. Результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на два вида:

• налогооблагаемые,
• вычитаемые.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП < БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).

Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНО рассчитывается по формуле:

ОНО = Налогооблагаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (25 %).

Вычитаемая временная разница возникает, когда налоговая прибыль больше бухгалтерской (НП > БП). Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (25 %).

Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такие:

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Примеры возникновения временных налоговых разниц

Временные разницы образуются в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете (п.11 ПБУ 18/02):

• при оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
• формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
• формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;
• создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;
• переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
• обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;
• отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;
• признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
• наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различиях.

Примеры возникновения и отражения в бухгалтерском учёте налогооблагаемых временных разниц

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Пример 1. Применение разных способов амортизации. В январе 2025 года организация приняла к учету основное средство стоимостью 600 000 рублей и ввела его в эксплуатацию (в т. ч. НДС 20 % — 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете — нелинейный. Срок полезного использования ОС — пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2025 года.

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3 916,67 (15 666, 67 * 25 %) рублей.

Пример 2. Применение амортизационной премии. В январе 2025 года организация приняла к учету основное средство стоимостью 1 320 000 рублей и ввела его в эксплуатацию (в т.ч. НДС 20 % — 220 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: линейный. Срок полезного использования ОС — пять лет, норма амортизации — 0,01667). Учетной политикой организации для 3–7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30 % от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость составляет 1 100 000 (1 320 000- 220 000) рублей. Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2025 года.

Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000 + 12 782 – 18 260) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 81 130,50 (324 522 * 25 %) рублей.

Пример 3. Организация для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2025 года на сумму 540 000 рублей (в т. ч. НДС 20 %), а деньги за товар пришли только в апреле 2025 года.

В бухгалтерском учете доходы от реализации организация отразила в феврале 2025 года, в то время как в налоговом учете они будут отражены только в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2025 года.

Налогооблагаемая временная разница в феврале 2025 года составит 450 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 112 500 (450 000 * 25 %) рублей.

Примеры возникновения и отражения в бухгалтерском учёте вычитаемых временных разниц

Отложенный налоговый актив (ОНА)

Пример 1. Различия в дате начала амортизации. В январе 2025 года организация приняла к учету основное средство первоначальной стоимостью 200 000 рублей (без НДС) и ввела его в эксплуатацию в феврале 2025 года. В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации — линейный, в налоговом учете — линейный. Срок полезного использования ОС — пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС — срок полезного использования также пять лет. Начисление амортизации в БУ начинается с февраля 2025 года, амортизация в налоговом учете — с марта 2025 года, поскольку:

• к бухгалтерскому учету объект в качестве основного средства принимается к учету, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию (п. 4 ФСБУ 6/2020, пп. «з» п. 5, п. п. 9, 10, 18 ФСБУ 26/2020);
• в налоговом учете, согласно п. 4 ст. 259 НК РФ, началом начисления амортизации объекта амортизируемого имущества определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ > Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 830 (3 320 * 25 %) рублей.

Пример 2. Создание резервов в бухгалтерском учете. Организация в бухгалтерском учёте в 2025 году создает резервы по гарантийному ремонту (пп. «а» п. 5 ПБУ 8/2010), согласно Учетной политике для целей налогообложения данный резерв не создается.

В феврале 2025 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ > Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 57 500 (230 000 * 25 %) рублей.