Роялти, НДС и таможня: комплексный разбор налоговых рисков в сделках с иностранной интеллектуальной собственностью

1. Введение: Налоговый агент в сделках с иностранной ИС — новая реальность для бизнеса

Цифровая экономика и глобализация бизнес-процессов делают трансграничный оборот интеллектуальной собственности (ИС) повседневной практикой для российского бизнеса. Приобретение прав на программное обеспечение, патенты, товарные знаки или ноу-хау у зарубежных компаний открывает новые возможности, но одновременно возлагает на покупателя функции налогового агента Российской Федерации.

В 2026 году, в условиях продолжающейся налоговой реформы, вопросы корректного исчисления и уплаты налогов при таких сделках приобретают критическое значение. Ошибки в определении объекта налогообложения, налоговой базы или применении международных соглашений могут привести к существенным финансовым потерям и штрафам.

2. Ключевые налоговые обязанности покупателя ИС: НДС и налог на прибыль

Мы рассмотрим механизм уплаты НДС по принципу «налогового агента», порядок учета расходов по налогу на прибыль, а также проанализируем актуальные риски, связанные с концепцией бенефициарного собственника дохода (фактического получателя дохода) и внутригрупповыми расчетами в свете российского законодательства о трансфертном ценообразовании.

3. Практический кейс: приобретение оборудования с ПО у резидента Казахстана

3.1. Суть спора с налоговым органом

Рассмотрим на примере недавнего кейса нашей компании.

Организация, в целях перепродажи приобрела оборудование фирмы Canon у иностранного поставщика - резидента Казахстана. К данному оборудованию были переданы ключи активации, представляющие собой кастомизированное ПО – позволяющее каждому конечному покупателю сделать выбор какие именно функции данного оборудования необходимо активировать в каждом случае. По сути, это предустановленное программное обеспечение позволяющие функционировать данному устройству.

3.2. Позиция налогоплательщика и выводы инспекции

Руководствуясь п. 2 ст. 309 НК РФ организация покупатель – резидент РФ не удержало налог у источника при выплате дохода казахскому продавцу, мотивируя тем, что такое оборудование не облагается налогом в соответствии с национальным законодательством.

Налоговый орган направил требование указав, на необходимость пояснить причины неудержания налога при приобретении программного продукта на основании пп. 4 п.1 ст. 309 в размере 25 % от выплаченного дохода.

Инспекция указала, что даже передача активационного ключа продукта является объектом интеллектуальной собственности и в связи с тем, что происходит выплата дохода продавцу-резиденту Казахстана, а не напрямую в компанию Сanon, то это должно быть обложено налогом у источника выплаты, даже при условии, что стороны рассматривали данное приобретение как предоставление услуги по предоставлению активационного ключа, учитывая санкционные ограничения.

В консультации для Клиента, нами было отмечено, что именно наличие двух договоров: купли-продажи техники и активационного ключа, позволило налоговому органу сделать вывод о необходимости обложения налогом у источника именно суммы дохода по оплате стоимости активационного ключа.

3.3. Применение СИДН и тестов MLI для снижения налоговой ставки

Однако, учитывая, что продавец является резидентом республики Казахстан, с которой заключена конвенция, предусматривающая избежание двойного налогообложения и конечно, тот доход, который мы можем отнести к роялти (имеющей достаточно широкое определение) п.3 ст.12 СИДН предусматривает , что такие роялти могут облагаться в договаривающемся государстве, в котором они возникают, но если получатель и фактический владелец такого роялти является резидентом другого договаривающегося государства, то налог взимаемый таким образом не должен превышать 10%.

Подтвердив фактического получателя дохода сертификатом налогового резиденства республики Казахстан, также пройдя тест на основную цель (Principal Purpose Test, PPT), тест фактического получателя дохода (Beneficial Ownership) - данные стандарты являются частью Многосторонней конвенции MLI, к которой присоединились как Россия, так и Казахстан, нам удалось убедить налоговый орган в том, что в данном случае применение СИДН с республикой Казахстан будет легитимно и размер налога, подлежащего удержанию не может превышать 10%.

4. Сквозной подход (Look-Through Approach): риски и возможности

4.1. Определение и принцип действия

В данной ситуации достаточно спорным остался вопрос о том, что казахстанский резидент – продавец фактически не является производителем данного товара и активационного ключа к нему и действительно осуществил соответствующую выплату в адрес японского поставщика, что позволило бы применить сквозной подход при формировании налоговой обязанности, ведь действительным правообладателем является японская компания и в Японии такая операция налогом не облагается, если бы было возможно применение СИДН с Японией.

Отметим, что сквозной подход» (pass-through approach или look-through approach) — это принцип в международном налогообложении, при котором налоговые органы «игнорируют» юридическую форму промежуточного звена (как правило, компании-посредника в низконалоговой юрисдикции) и рассматривают операцию таким образом, как если бы доход был выплачен напрямую фактическому получателю дохода (бенефициарному собственнику, BDO).

4.2. Когда ФНС применяет подход и каковы последствия

При расчетах с иностранными поставщиками этот подход применяется для определения обоснованности использования льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения (СИДН).

В некоторых случаях ФНС может самостоятельно применить «сквозной подход» и определить налоговую обязанность исходя из того, кто является реальным конечным бенефициаром дохода, даже если это более выгодно налогоплательщику (например, применить ставку из СИДН с другой страной, если там находится фактический бенефициар). Однако, чаще он используется для доначисления налогов, если конечный получатель находится в юрисдикции, с которой у России нет СИДН, или ставка налога там выше.

Позиция по применению такого подхода отражена в Письме ФНС России от 18.11.2021 N СД-4-3/16135@.

5. Лицензионные платежи (роялти) и таможенная стоимость: критически важная связка

5.1. Условия включения роялти в таможенную стоимость по ТК ЕАЭС

При рассмотрении данной темы невозможно не отразить порядок включения лицензионных платежей (роялти) в таможенную стоимость товаров.

В связи с тем, что существенная доля лицензионных соглашений заключается с иностранными правообладателями, вопрос корректного учета роялти при таможенном оформлении импортируемой продукции является приоритетным.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС, при расчете таможенной стоимости ввозимых товаров по методу стоимости сделки (метод 1), цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате (ЦФУ), подлежит увеличению на сумму лицензионных и иных аналогичных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности. Данная норма применяется, если указанные платежи не были включены в цену товара ранее и при одновременном соблюдении следующих критериев:

1. Связь с товарами: лицензионные платежи непосредственно относятся к оцениваемым (ввозимым) товарам.
2. Условие продажи: осуществление платежа (прямое или косвенное) является обязательным условием совершения сделки купли-продажи данных товаров для их вывоза на таможенную территориу ЕАЭС.

5.2. Актуальная судебная практика 2024-2025 гг. и позиция ВС РФ

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 49, факт заключения лицензионного договора с лицом, не являющимся непосредственным продавцом товара, не исключает необходимости включения роялти в таможенную стоимость при подтверждении вышеуказанных условий.

Дополнительно следует учитывать правовую позицию, закрепленную в п. 35 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2025) (утв. Президиумом ВС РФ 25.04.2025). Согласно данному документу, платежи за использование товарного знака, нанесенного на ввозимую продукцию, подлежат включению в таможенную стоимость в полном объеме. При этом сумма роялти не подлежит уменьшению на величину налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченного или подлежащего уплате в РФ.

Отсутствие выполнения второго условия может быть констатировано, если покупатель или иные заинтересованные стороны имеют возможность приобрести аналогичные товары на тех же условиях, но без использования объекта интеллектуальной собственности (результата интеллектуальной деятельности) и, соответственно, без уплаты соответствующих лицензионных платежей (Письмо Минфина России от 04.07.2024 № 27-01-21/62500).

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 24.05.2024 № 308-ЭС23-29565 по делу № А32-5147/2022 разъяснено, что лицензионные платежи в полном объеме участвуют как в определении базы для исчисления таможенных платежей при ввозе товаров, так и в определении налоговой базы по НДС при удержании налога налоговым агентом.

Если, на дату декларирования товаров производились или подлежали уплате лицензионные платежи, и при этом были соблюдены установленные условия, такие платежи в обязательном порядке включаются в состав таможенной стоимости товаров. Данное правило применяется также в случаях, когда стороны договора распространили его действие на правоотношения, возникшие до даты его фактического вступления в силу. В противном случае таможенная стоимость подлежит корректировке со стороны таможенных органов.

5.3. Порядок учета НДС и налога на прибыль в составе лицензионного платежа для таможенных целей

Таким образом, невключение сумм НДС, приходящихся на лицензионные платежи, в таможенную стоимость ввозимых товаров квалифицируется как занижение базы для исчисления таможенных пошлин и налогов. Подобное исключение приводит к необоснованному уменьшению размера платежей при ввозе на территорию ЕАЭС, что влечет сокрытие части стоимости товара, фактически возмещаемой декларанту через механизм налоговых вычетов после реализации продукции.

На основании вышеизложенного, действия таможенных органов по включению в таможенную стоимость ввозимых товаров сумм лицензионных платежей в полном объеме являются правомерными. Расчет должен производиться с учетом сумм налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль организаций, которые подлежат исчислению и удержанию Лицензиатом.

Данная позиция основывается на том, что Лицензиат, исполняя в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанности налогового агента, осуществляет указанные налоговые выплаты как часть совокупных затрат на использование объектов интеллектуальной собственности. Поскольку уплата данных налогов неразрывно связана с осуществлением лицензионного платежа, являющегося условием продажи товаров, их сумма в соответствии с нормами ст. 40 ТК ЕАЭС и сложившейся судебной практикой 2024–2025 гг. подлежит включению в структуру таможенной стоимости без каких-либо вычетов и уменьшений.

Таким образом, на основании пп. 7 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС, суммы НДС, исчисленные с лицензионных платежей, признаются частью цены, подлежащей уплате правообладателю, и подлежат включению в таможенную стоимость в качестве дополнительных начислений. Фактически перечисляемая правообладателю сумма («на руки») для целей таможенной оценки значения не имеет.