Кто вправе применять упрощенную систему налогообложения
В пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ приведен перечень лиц, которые не могут воспользоваться системой упрощенного налогообложения:
-
организации, имеющие филиалы;
-
банки;
-
страховщики;
-
негосударственные пенсионные фонды;
-
инвестиционные фонды;
-
профессиональные участники рынка ценных бумаг;
-
ломбарды;
-
организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
-
организации, занимающиеся игорным бизнесом;
-
нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
-
организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
-
организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ;
-
организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов;
-
организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
-
организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ;
-
казенные и бюджетные учреждения;
-
иностранные организации;
-
организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ;
-
микрофинансовые организации;
-
частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала).
Объект налогообложения
Объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения в соответствии со статьей 346.20 Налогового кодекса РФ признаются «доходы» либо «доходы минус расходы».
При этом законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Объект налогообложения можно изменять ежегодно (пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). При выборе объекта налогообложения следует учитывать, что:
-
при упрощенной системе налогообложения применяют кассовый метод учета (статья 346.17 НК РФ);
-
перечень принимаемых расходов является закрытым (пункт 1 статьи 346.16 НК РФ);
-
налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, могут применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 3 статьи 346.14 НК РФ).
Переход на упрощенную систему налогообложения
При переходе на упрощенную систему налогообложения возможны три ситуации:
-
переход с общей системы налогообложения;
-
применение упрощенной системы налогообложения с момента создания (регистрации);
-
переход с ЕНВД.
Общее во всех указанных случаях одно: переход на «упрощенку» является уведомительным. При этом уведомление необходимо подать в налоговую инспекцию в определенный срок. Если же опоздать с уведомлением или вообще не направить его, организация не вправе будет применять упрощенный режим (подпункт 19 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).
Переход с общей системы налогообложения
Перейти с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения можно с начала календарного года. Срок направления уведомления – не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода на упрощенную систему налогообложения.
Рекомендованные формы уведомлений о переходе на упрощенную систему налогообложения утверждены приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.
В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы»).
Организации также должны указать в уведомлении остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения (пункт 2 статьи 346.12 и пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).
Применение упрощенной системы налогообложения с момента создания
Вновь созданные организации или ИП могут подать уведомление вместе с документами на государственную регистрацию или течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (пункт 2 статьи 346.13 НК РФ).
Переход на упрощенную систему налогообложения с единого налога на вмененный доход
Организации и индивидуальные предприниматели, переставшие быть плательщиками ЕНВД, могут подать уведомление и перейти на упрощенную систему налогообложения уже с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. Эта возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ.
В таком случае налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате единого налога на вмененный доход.
Смена объекта налогообложения
Организации на упрощенной системе налогообложения могут менять объект налогообложения ежегодно. Чтобы поменять объект налогообложения, необходимо представить в налоговую инспекцию уведомление (рекомендованная форма 26.2-6) до 31 декабря.
Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с основного режима налогообложения
При переходе на упрощенную систему налогообложения с общего режима необходимо учесть особенности исчисления налоговой базы, установленные нормами статьи 346.25 НК РФ. Законодатель не установил особенностей переходного периода для налогоплательщиков, выбравших разные режимы («доходы» или «доходы минус расходы»). Поэтому условия переходных положений необходимо применять всем налогоплательщикам, несмотря на разные объекты налогообложения.
Налог на прибыль
Учет авансов, полученных от покупателей
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ установлено, что организации, которые до перехода на упрощенку при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на УСН должны включить в налоговую базу денежные средства, полученные до перехода на упрощенку в оплату по договорам, исполнение которых осуществляется после перехода на этот специальный режим.
Итак, речь идет именно о полученных в период применения общего режима налогообложения авансовых платежах за товары (работы, услуги), имущественные права, реализация которых будет осуществляться в период применения УСН.
При методе начисления доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств. Авансы в состав доходов не включаются и налогом на прибыль не облагаются.
При применении УСН доходы признаются кассовым методом, при котором факт исполнения договора не имеет значения: датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Таким образом, организации, переходящей на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей, полученных до перехода на УСН по неисполненным договорам, и учесть их в составе доходов при исчислении единого налога за I квартал календарного года, в котором она перешла на УСН.
|
Пример 1 Строительная организация ООО «Стройкс» с 1 января 2019 г. перешла с общего режима налогообложения на УСН. В ноябре 2018 г. ООО «Стройкс» получило в качестве предоплаты 3 500 000 руб. за строительные работы. Поскольку организация использовала метод начисления при исчислении налога на прибыль, эта сумма не была включена в налоговую базу по налогу на прибыль за 2018 год. По состоянию на 1 января 2019 г. работы заказчику не сданы. В данном случае сумма предоплаты в размере 3 500 000 руб. включается в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2019 г. Она должна быть отражена на 1 января 2019 г. в первой строке Книги учета доходов и расходов. |
Оплата отгрузки товаров (выполнения работ, услуг), произошедшей до перехода на УСН
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ денежные средства, полученные после перехода на УСН, не включаются в налоговую базу, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Это правило обусловлено теми же особенностями метода начисления, что и правило 1, - согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Иными словами, ряд доходов может быть учтен для целей налогообложения прибыли до того, как денежные средства реально поступят на счет (в кассу) организации. Например, доходы от реализации учитываются на дату реализации (дату перехода права собственности).
|
Пример 2 ООО «Экспорт» в октябре 2018 г. заключило договор поставки оборудования на сумму 4 000 000 руб. По условиям договора оплата производится в два этапа: 50% - предоплата при подписании договора, 50% - в течение 10 дней после окончания монтажа и проверки оборудования. Оборудование в полном объеме поставлено заказчику в декабре 2018 г. Поскольку ООО «Экспорт» использовало для целей налогообложения прибыли метод начисления, в состав доходов в декабре 2018 г. включена вся сумма выручки по договору поставки в размере 4 000 000 руб. Фактически же второй платеж по договору (2 000 000 руб.) поступил от заказчика в январе 2019 г. С 1 января 2019 г. ООО «Экспорт» перешло на УСН. Платеж за оборудование в сумме 2 000 000 руб., поступивший в январе 2019 г., не должен учитываться в составе доходов при исчислении авансового платежа по единому налогу за 1 квартал 2019 года. |
Учет авансов, уплаченных до перехода на упрощенку
Как следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, расходы налогоплательщика, использовавшего метод начисления, после перехода признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации УСН.
В отношении расходов при применении для целей налогообложения прибыли метода начисления используются два понятия:
1) осуществление расходов (т.е. признание их в целях налогообложения в соответствии с правилами статьи 272 НК РФ);
2) оплата расходов (т.е. перечисление либо передача денежных средств или иного имущества в качестве оплаты за приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права).
При методе начисления расходы признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль именно на дату их осуществления, независимо от даты оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Например, расходы на сырье и материалы признаются только на дату передачи их в производство при условии, что соответствующая часть продукции произведена (пункт 2 статьи 272 НК РФ), а расходы на ремонт основных средств - в отчетном периоде, когда он был произведен (пункт 5 статьи 272 НК РФ), и т.д.
Организации при переходе на УСН необходимо выявить расходы, которые были оплачены до перехода на УСН, но не учтены в целях исчисления налога на прибыль. Эти расходы будут учтены при исчислении единого налога в том отчетном периоде, когда они будут реально осуществлены.
|
Пример 3 ООО «Метан» в декабре 2018 г. выплатила подрядчику аванс за работы по ремонту оборудования в сумме 1 500 000 руб. Данная сумма не включается в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год. С 1 января 2019 г. ООО «Метан» перешло на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Ремонт оборудования производился в период с декабря 2018 г. по январь 2019 г. Акт о выполнении работ подписан 20 января 2019 г. В данном случае стоимость ремонта в сумме 1 500 000 руб. может быть учтена в составе расходов для целей исчисления авансового платежа по единому налогу за 1 квартал 2019 года. |
Оплата товаров (работ, услуг), приобретенных до перехода на упрощенку
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, не вычитаются из налоговой базы, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
Во избежание двойного учета расходов организации при переходе на УСН необходимо выявить все затраты, которые были учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, но к моменту перехода на УСН еще не были оплачены. Такие расходы не должны уменьшать налоговую базу при применении УСН.
|
Пример 4 ООО «Метан» с 1 января 2019 г. перешло с общего режима налогообложения на УСН. В декабре 2018 г. работникам была начислена зарплата в сумме 540 000 руб., которая включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2018 год согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ. Фактически зарплата за декабрь 2018 г. была выплачена работникам в январе 2019 г. Сумма данной выплаты не включается в состав расходов для целей исчисления авансового платежа по единому налогу за 1 квартал 2019 года. |
НДС
Восстановление НДС
Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ обязывает налогоплательщиков, переходящих на УСН, восстанавливать ранее принятые к вычету суммы входного НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые будут использоваться налогоплательщиками уже после перехода на УСН.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. То есть, например, при переходе на УСН с 1 января 2020 г. НДС необходимо будет восстановить в IV квартале 2019 г.
По нереализованным (неиспользованным) к моменту перехода товарам (работам, услугам, имущественным правам) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
В отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг) (в том числе ОС и НМА), а подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 01.04.2010 г. N 03-03-06/1/205 и от 27.01.2010 г. N 03-07-14/03).
|
Пример 5 ООО «Альт» с 1 января 2020г. планирует перейти на УСН. По состоянию на 1 января 2020 г. у организации на балансе числится основное средство с остаточной стоимостью 3 500 00 0 руб. и нереализованные товары, приобретенные для перепродажи, - на сумму 200 000 рублей. Поскольку входной НДС, относящийся к основному средству и товарам, был предъявлен к вычету, то организация должна восстановить его в IV квартале 2019 г. Сумма НДС, восстанавливаемая по основному средству, рассчитывается исходя из его остаточной стоимости: 3 500 000 руб. х 20% = 700 000 руб. По непроданным товарам НДС восстанавливается в полном объеме: 200 000 руб. х 20%= 40 000 руб. Сумма восстановленного налога должна будет отражена в книге продаж организации за IV квартал 2019 г. и включена в декларацию по НДС за IV квартал 2019 г. При этом сумма восстановленного НДС в размере 740 000 руб. в декабре 2019 г. подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2019 год. |
НДС с авансов, полученных до перехода
Еще один болезненный вопрос, неразрывно связанный с переходом на УСН: как учитывать суммы НДС, полученные от покупателей в составе авансов, при смене общего режима на УСН?
Находясь на общем режиме налогообложения, при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, налогоплательщик имеет право поставить ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).
Но поскольку «упрощенцы» плательщиками НДС не являются, нормы главы 21 НК РФ на них не распространяются. Следовательно, если к моменту выполнения обязательств по договору (к моменту отгрузки товаров, работ, услуг) организация (предприниматель) уже перешла на «упрощенку», то поставить уплаченные с авансов суммы НДС к вычету она уже не сможет.
Пунктом 5 статьи 346.25 НК РФ установлено следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные на общем режиме с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.
|
Пример 6 ООО «Олимп» в сентябре 2018 г. получило аванс в сумме 512 400 руб. (в т. ч. НДС - 78 162,71 руб.) в счет предстоящей отгрузки товаров. С 1 января 2019 г. организация перешла на УСН. По состоянию на 1 января 2019 г. товар покупателю не отгружен. В декабре 2018 г. в договор были внесены изменения относительно цены товаров (цена была уменьшена на сумму НДС в связи переходом продавца на УСН). После внесения изменений в договор сумма НДС в размере 78 162,71 руб. возвращена клиенту. Возврат денежных средств был произведен в декабре 2018 г, после возврата денег покупателю организация поставила сумму НДС в размере 78 162,71 руб. к вычету. |
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», финансово-справочная система «Финансовый директор»
