Федеральный инвестиционный налоговый вычет. Бухгалтерский и налоговый учёт

Налоговое законодательство по применению Федерального инвестиционного налогового вычета

Федеральный инвестиционный налоговый вычет (ФИНВ) введен в статье 286.2 НК РФ в дополнение к существующему региональному инвестиционному налоговому вычету (РИНВ), который могут применять налогоплательщики регионов, если законом субъекта РФ установлено такое право.

ФИНВ – это определенные расходы, которые уменьшают сумму налога на прибыль (авансового платежа) в федеральный бюджет. Данный вычет действует на всей территории РФ.

ФИНВ можно применить к расходам (п. п. 1, 4 ст. 286.2 НК РФ):

• на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основных средств (ОС) и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

  ФИНВ можно применять не ко всем ОС, а только к тем, которые входят в группу «Машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь и другие объекты» и относятся к третьей по десятую амортизационные группы. Организации, которые не являются гостиницами или предприятиями общепита, не могут применить ФИНВ в отношении квадроциклов, а также судов и иных плавсредств с определенными кодами ОКОФ (п. 4 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638).

• приобретение (создание) НМА и доведение их до состояния, пригодного к использованию. Речь идёт о следующих НМА – исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, внесенные в соответствующий государственный реестр при получении патента (п. 5 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638);
• достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение таких ОС и (или) НМА (кроме частичной ликвидации).

Решение, применять или нет ФИНВ, принимается в отношении конкретного ОС или НМА (п. 6 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638).

Если при формировании первоначальной стоимости объекта ОС (НМА) расходы скорректированы на повышающий коэффициент, ФИНВ не применяется (п. 4 ст. 286.2 НК РФ).

По объектам ОС и НМА, по которым применяется ФИНВ, нельзя использовать РИНВ, указанный в ст. 286.1 НК РФ.

Воспользоваться ФИНВ можно при условии, если в организации на 01.01.2024 г. в качестве основного вида деятельности был указан один из следующих видов (п. 1 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638):

• добыча полезных ископаемых;
• обрабатывающие производства, за исключением производства пищевых продуктов, напитков и табачных изделий;
• обеспечение электрической энергией, газом и паром; кондиционирование воздуха;
• деятельность гостиниц и предприятий общественного питания;
• научные исследования и разработки;
• деятельность в сфере телекоммуникаций;
• деятельность в области информационных технологий.

Данным вычетом вправе воспользоваться организации, которые исчисляют налог на прибыль в федеральный бюджет по обычной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ.

Применить ФИНВ возможно, если понесены расходы, указанные выше, самим налогоплательщиком или если организация входит в одну группу с лицом, которое понесло такие расходы. Это лицо должно передать тому, кто применяет вычет, данные налогового учета и копии документов, которые подтверждают расходы, на дату ввода в эксплуатацию объекта ОС (НМА) и (или) изменения его первоначальной стоимости (п. п. 1, 2 ст. 286.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.04.2025 № 03-03-06/1/34838).

Чтобы лицо, которому передают право на вычет, могло его применять, оно должно входить в категорию плательщиков, которые могут воспользоваться ФИНВ (Письмо Минфина России от 06.03.2025 № 03-03-06/1/22387).

Организация входит в одну группу с лицом, которое несет расходы, в следующих случаях (п. 2 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638):

• она прямо и (или) косвенно участвует в этом лице, доля участия превышает 50%;
• лицо, которое несет расходы, прямо и (или) косвенно участвует в организации, доля участия превышает 50%;
• в организации и в лице, которое несет расходы, прямо и (или) косвенно участвует третье лицо, доля такого участия превышает 50%.

Если организация вправе применять ФИНВ и приняла такое решение, это нужно отразить в учетной политике (п. 8 ст. 286.2 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не предусматривает какого-либо уведомления налоговых органов о данном решении.

Использовать право на вычет можно с начала календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Право на ФИНВ возникает в налоговом (отчетном) периоде, в котором ОС (НМА) введены в эксплуатацию или изменена их первоначальная стоимость (п. 6 ст. 286.2 НК РФ).

Для применения ФИНВ необходимо соблюдать следующие условия (п. 6 ст. 286.2 НК РФ, п. 3 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638):

• размер ФИНВ составляет 3% расходов, к которым он может быть применен;
• сумма налога на прибыль к уплате (авансовый платеж) в федеральный бюджет должна быть не ниже, чем 3%, если сумма налога на прибыль (авансового платежа) в результате уменьшения на ФИНВ оказалась ниже, то к вычету можно принять только соответствующую часть ФИНВ. Неиспользованный ФИНВ можно учесть для уменьшения платежа в федеральный бюджет в последующих десяти налоговых периодах (п. п. 5, 6, 9 ст. 286.2 НК РФ, п. 3 Постановления Правительства РФ от 28.11.2024 № 1638).

ОС и НМА, по которым был применен вычет, продолжат амортизироваться в налоговом учёте, при этом их первоначальная стоимость должна быть уменьшена на вычет. Продать объект, не возвращая налог и не уплачивая пени, можно по истечении пяти лет или СПИ, если он меньше (ст. 286.2 НК РФ).

Таким образом, при применении ФИНВ объект ОС амортизируется в НУ, а значит участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учёт при применении ФИНВ

В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» не установлен порядок отражения федерального инвестиционного налогового вычета в бухгалтерском учёте и отчётности.

Исходя из общих положений ПБУ 18/02 рекомендуем использовать следующий подход.

Разницы в амортизации. Поскольку по данным бухгалтерского учёта первоначальная стоимость ОС (НМА) превышает аналогичную стоимость по данным налогового учета, то возникает налогооблагаемая временная разница. Это приводит к появлению отложенного налогового обязательства (ОНО).

Независимо от методов расчета: балансовый метод или метод отсрочки – сумма отложенного налогового обязательства в целом по ФИНВ будет одинаковой. Но вот погашаться она будет по-разному:

• при балансовом методе – в конце каждого периода за счет того, что уменьшается разница между балансовой стоимостью ОС в бухучете и в налоговом учете;
• методе отсрочки – отдельной проводкой в результате начисления в бухучете амортизации по объекту, по которому заявлен ФИНВ.

ПРИМЕР:

Приобрели ОС за 120 000 тыс. руб., в т.ч. НДС.

ФИНВ: (120 000 тыс. руб. – 20 000 тыс. руб.) = 100 000 тыс. руб. *0,03 = 3 000 тыс. руб.

Первоначальная стоимость в налоговом учёте: 100 000 тыс. руб. – 3 000 тыс. руб.= 97 000 тыс. руб.

Первоначальная стоимость в бухгалтерском учёте = 100 000 тыс. руб.

Срок полезного использования одинаковый для БУ и НУ (СПИ) = 48 мес.

Налогооблагаемая временная разница = 3 000 тыс. руб.*0,25=750 тыс. руб. (ОНО), в связи с разной первоначальной стоимостью ОС в БУ и НУ.

Ежемесячная амортизация НУ = 97 000 тыс. руб./48 = 2 020,83 тыс. руб.

Ежемесячная амортизация БУ = 100 000 тыс. руб./48 = 2 083,33 тыс. руб.

Балансовый метод

Д 99 – К 77 – признано ОНО – 750 тыс. руб.

В дальнейшем это ОНО будет погашаться за счет того, что стоимость ОС в бухучете будет уменьшаться за счет начисления амортизации. Соответственно, разница между стоимостью ОС в бухгалтерском и налоговом учете будет также уменьшаться.

Д 77 – 99 – погашено ОНО в сумме 187,5 тыс. руб. на конец года (750/48 мес. х 12 мес.)

При применении метода отсрочки:

Д 68 – К 77 – признано ОНО 750 тыс. руб.

Д 77 – К 68 – погашено ОНО в сумме 15,625 (750/48 мес).

Отражение ФИНВ. В продолжение условий Примера, сумма ФИНВ превысила максимально возможную в текущем периоде на 500 тыс. руб., в связи с чем была использована сумма вычета 2 500 тыс. руб.

Учитывая, что вычет уменьшает сумму налога на прибыль, то ФИНВ рекомендуем отразить следующими операциями.

Как отражать в бухгалтерской отчетности ФИНВ

В бухгалтерском балансе данные по субсчету 68-ФИНВ должны отражаться развёрнуто, без зачёта с другими субсчетами счёта 68.04 «Налог на прибыль» (п. 12, пп. в» п. 66 ФСБУ 4/2023).

В отчете о финансовых результатах ФИНВ рекомендуем отразить (при условии, что вычет не связан с прекращаемой деятельностью) (пп. «е» п. 69 ФСБУ 4/2023):

• в показателе «Налог на прибыль организаций» с кодом 2410 всю сумму вычета, право на который возникло в отчетном периоде (из Примера – 3 000 тыс. руб.);
• в показателе «текущий налог на прибыль организаций» с кодом 2411 - сумму вычета, фактически примененного в отчетном периоде (из Примера – 2 500 тыс. руб.);
• в составе показателя «отложенный налог на прибыль организаций» с кодом 2412 или, в случае существенности вычета, в составе отдельного показателя « федеральный инвестиционный налоговый вычет» с кодом 2413 – разность между величинами возникшего и использованного в отчетном периоде ФИНВ (из Примера - 500 тыс. руб.).