Бухгалтерский аудит: ключевые аспекты и основные принципы

Аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) годовой отчётности аудиторской компанией или индивидуальным аудитором в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (определение даётся ч.3 ст.1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).

Заинтересованные лица

Бухгалтерская отчётность — совокупность показателей конкретного субъекта экономической деятельности, характеризующая его работу за определённой промежуток времени. В достоверном изложении фактов деятельности субъектов заинтересованы как пользователи данной отчётности, так и непосредственное руководство и владельцы.

Для полной уверенности в достоверности изложенной информации и во избежание модификации бухгалтерской отчётности проводится независимая оценка ее достоверности.

Аудит — основной инструмент для реализации проверки бухгалтерской отчётности. В ходе такой проверки независимые аудиторы или аудиторские организации выражают своё мнение о степени достоверности данных.

Стоит сказать, что аудит по инициативе проведения подразделяется на инициативный и обязательный. Обязательный аудит — проверка учета, обязательная для общественно значимых организаций и ряда предприятий, обозначенных в № 307-ФЗ и в иных нормативно-правовых актах, со стороны аудиторских компаний. Индивидуальные аудиторы не имеют права проводить обязательные аудиторские проверки с 2022 года. Для этого привлекаются аудиторские организации, имеющие членство в саморегулируемой организации аудиторов. Инициативный аудит проводится по инициативе руководства аудируемой организации и может быть проведён как аудиторской компанией, так и индивидуальными аудиторами. В проведении инициативного аудита в первую очередь заинтересованы топ-менеджеры и инвесторы.

Основные цели аудита бухгалтерской отчётности

Финансовый контроль — комплекс процедур, направленных на проверку специально уполномоченными органами соблюдения участниками финансовых, денежных, кредитных, валютных операций требований законодательства и правил, установленных собственниками. Аудит, в свою очередь, является ключевым инструментом при проведении процедур финансового контроля.

Основными задачами аудита финансовой отчётности являются:

1. Получение достоверной и независимой информации.
2. Формирование выводов о достоверности отчётности, выраженных в форме аудиторского заключения.
3. Изложение рекомендаций по устранению найденных недочётов.
4. Формирование аудиторского заключения, имеющего разумный уровень уверенности.
5. Решение иных задач, которые могут быть обозначены заказчиком.

Требования к аудитору

При проведении бухгалтерского аудита основными целями аудитора являются:

1. Получение разумной уверенности в том, что бухгалтерская отчётность свободна от искажений (модификаций) как умышленных, так и случайных, чтобы аудитор был в состоянии выразить своё мнение относительно финансовой отчётности. Разумная уверенность предполагает под собой высокую степень уверенности.
2. Подготовка аудиторского заключения о финансовой отчётности согласно требованиям МСА.

В случае если аудитор не имеет возможности достичь разумной уверенности или существует угроза независимости аудиторской проверки, аудитор обязан отказаться от задания.

Обычно искажения, включая пропуски, считаются существенными, если можно обоснованно ожидать, что они в отдельности или в совокупности повлияют на соответствующие экономические решения пользователей, принимаемые на основе результатов бухгалтерского аудита.

Аудитору надлежит соблюдать ряд соответствующих этических требований, приведённых в кодексе СМСЭБ (Совет по международным стандартам этики бухгалтеров). Основополагающими требованиями, обязательными к соблюдению, являются (согласно п. 14 МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»):

• честность;
• объективность;
• конфиденциальность клиентов;
• профессиональное поведение;
• компетентность и тщательность.

МСА 200 введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации».

При проведении бухгалтерского аудита эксперт должен сохранять принцип профессионального скептицизма. Его суть заключается в критическом оценивании весомости полученных в ходе аудиторской проверки доказательств, в проверке информации, полученной из других источников, и проверке обстоятельств, искажающих данные финансовой отчётности.

Искажение данных в финансовой отчётности

Риски существенного искажения могут быть на 2 уровнях:

1. На уровне бухгалтерской отчётности в целом.
2. На уровне предпосылок в отношении видов бухгалтерских операций. Данный вид рисков состоит из 2 компонентов: неотъемлемого риска и риска средств контроля.

На неотъемлемом риске сказываются как внешние, так и внутренние факторы. Примером может служить наличие морально устаревших технологий, оценка запасов которых может оказаться в результате завышенной.

Риск средств контроля — риск дисфункции или сбоя одного из элементов системы внутреннего контроля. К подобному риску можно отнести, в частности, возможность человеческой ошибки, то есть человеческий фактор в целом.

Проверяемая документация

Аудит подразумевает проверку большого объёма не только документов, но и процессов, относящихся к финансовому блоку компании. В том числе аудитор проверяет бухгалтерию за обозначенный период.

В перечень проверяемых документов входят бухгалтерская (финансовая) отчетность, налоговые декларации, уставные документы, различные лицензии, разрешения, первичная бухгалтерская документация, хозяйственные договоры, акты взаимозачетов, инвентаризационные описи и др. Аудиторы и при инициативном, и при обязательном аудите проводят выборочную проверку документов, основываясь на уровне существенности, который определяется в рамках этапа подготовки.

Также существует такое понятие, как аудит по специальному заданию (аудит по спецзаданию), при котором аудиторская проверка проводится только по документации, относящейся к выбранному участку.

Основания и сроки проведения бухгалтерского аудита

При проведении аудита первоочередным документом является Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Именно этот документ регламентирует многие аспекты — от требований к уровню квалификации аудитора до членства в СРО.

Наиболее распространённый период проведения бухгалтерского аудита — февраль-март, так как годовая бухгалтерская отчётность сдаётся в ФНС в течение 90 дней с момента окончания отчётного периода. Однако это в большей степени касается обязательного аудита. Сроки проведения инициативной аудиторской проверки могут варьироваться в зависимости от предпочтений заказчика.

Санкции за непроведение бухгалтерского аудита

По закреплённому в части 2 статьи 18 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» требованию сдать аудиторское заключение необходимо в течение 10 рабочих дней после получения аудиторского заключения и не позднее 31 декабря следующего отчётного периода. Дополнительные разъяснения приведены в Приложении к письму Минфина России от 29 января 2014 года № 07-04-18/01.

В части 6 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и пункте 9 статьи 7.1 Федерального закона от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» закреплен механизм публичности результатов обязательной аудиторской проверки. Однако нужно обратить внимание на необходимость внесения сведений об аудиторском заключении в Единый федеральный реестр, что отражено в приказе Минэкономразвития России от 5 апреля 2013 года № 178.

Внесение данных в Единый федеральный реестр осуществляется в личном кабинете сайта www.fedresurs.ru при наличии ЭЦП и специализированного ПО либо при помощи нотариальных услуг.

Бухгалтерская отчётность АО подлежит обязательному аудиту и раскрывается в Едином федеральном реестре не позднее 3 дней с момента составления аудиторского заключения или даты истечения срока предоставления бухгалтерской отчётности в соответствии с пунктами 71.3 и 71.4 «Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг», утвержденного Банком России 30 декабря 2014 года № 454-П, и статьей 92 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

На данный момент в Российском законодательстве не предусмотрено административной ответственности за факт непроведения обязательной аудиторской проверки, однако она есть за следующие пункты:

1. Отсутствие аудиторского заключения в течение установленных законодательно сроков хранения (от 5 лет). В случае выявления этого факта в ходе выездной проверки ИФНС за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету ответственное лицо может быть оштрафовано на 5–10 тысяч рублей по части 1 статьи 15.11 КоАП.
2. Непредоставление аудиторского заключения в территориальные органы Росстата в установленный срок. За данное нарушение может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 рублей на должностное лицо и от 3–5 тысяч рублей на юридическое лицо в соответствии со статьей 19.7 КоАП РФ.
3. Непубликация аудиторского заключения по требованию ЦБ РФ на официальном сайте АО. В соответствии с частью 2 статьи 15.19 КоАП РФ такое правонарушение наказывается в размере 30–50 тысяч рублей или в виде дисквалификации на срок 1–2 года для должностных лиц, а также от 700 тысяч до 1 миллиона рублей для юридических лиц.
4. Невнесение сведений о результатах проведения обязательной аудиторской проверки или несвоевременное внесение их в Единый федеральный реестр. За данное правонарушение может быть наложен штраф в размере 5–50 тысяч рублей в соответствии с пунктами 6–8 статьи 14.25 КоАП РФ.

Срок давности для привлечения к административной ответственности за отсутствие аудиторского заключения составляет 2 года. За непредставление аудиторского заключения в территориальные органы Росстата — 3 месяца.