<p>
По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила юрлицу более 1,5 млн руб. налога на прибыль. Суды трех инстанций поддержали налоговый орган в том, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов более 7,5 млн руб., обозначив эти затраты как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде. Указанные расходы представляют собой суммы «входящего» НДС, которые должны учитываться в стоимости товаров (услуг, работ) (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса). Инспекция решила, что эти суммы нужно отразить в периодах осуществления затрат, то есть в декларациях по налогу на прибыль за предыдущие периоды, так как периоды осуществления расходов известны (п. 1 ст. 54 НК РФ). ВС РФ такую позицию не поддержал и указал, что отражение исправленных сведений в текущей налоговой декларации допустимо, так как ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога привела к излишней уплате налога в предыдущих периодах.
</p>
<p>
Это не повлекло негативных последствий для казны. Таким образом, подача налоговой декларации за предыдущие налоговые периоды необязательна. Но при условии, что к моменту подачи налоговой декларации (исправления ошибки) не истек трехлетний срок возврата (зачета) переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Так как только в течение этого времени налогоплательщик вправе распоряжаться излишней суммой уплаченного налога.
</p>
<p>
По результатам рассмотрения дела ВС РФ направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
</p>
<p>
<br>
<b><i> </i></b>
</p>
<b><i> </i></b>
<p>
<b><i>
Комментирует Марина Волохова, Руководитель проектов налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»:</i></b>
</p>
<p>
<b><i><br>
</i></b><b> <img width="210" src="/personal/download/avtor_Volohova-1.jpg" height="323" hspace="10" vspace="5" border="0" align="left">Определение Судебной Коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21 января 2019 г. N 308-КГ18-14911</b><br>
</p>
<p>
<b><br>
</b>
</p>
<p>
Для налогоплательщиков рассматриваемое в комментарии Определение будет иметь важное значение, поскольку ВС РФ разрешил учесть с текущей декларации по налогу на прибыль расходы предыдущих периодов при соблюдении нескольких условий:
</p>
<p>
</p>
<p>
1) ошибки (искажения) в налоговой декларации по налогу на прибыль <b>привели к излишней уплате налогов в предыдущих налоговых периодах</b>, т.е. действия налогоплательщика не повлекли негативных последствий для казны;
</p>
<p>
2) к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный п. 7 ст. 78 НК РФ <b>трехлетний срок возврата (зачета) переплаты</b>, в течение которого налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
</p>
<p>
<br>
</p>
<p>
</p>
<p>
В рассматриваемом Определении ВС РФ отменил вынесенные ранее судебные решения и направил дело о признании недействительным решения налогового органа на новое рассмотрение в суд первой инстанции, <b>поскольку суду необходимо проверить соблюдение обществом трехлетнего срока исправления ошибок</b>, допущенных при исчислении налога на прибыль, сопоставив даты уплаты налога на прибыль и даты подачи деклараций по налогу, в которых заявлены спорные суммы затрат.
</p>
<p>
<b>Обстоятельства:</b> Обществом включены в состав внереализационных расходов, при расчете налога на прибыль, по налоговым декларациям за 2013- 2014 гг. убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде в виде суммы «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту транспортных средств, освобожденным от налогообложения согласно пп.13 п. 2 ст. 149 НК РФ. При исчислении НДС данные суммы к вычету обществом не были приняты.
</p>
<p>
<br>
</p>
<p>
<b>Позиция налоговых органов</b><b> </b>
</p>
<b> </b>
<p>
По мнению, налоговой инспекции данные расходы необоснованно включены обществом в налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 -2014 гг.,поскольку в силу п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), освобожденные в соответствии с НК РФ от налогообложения, подлежат учету в стоимости товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль и должны быть отражены в периодах осуществления затрат, т.е. должны быть заявлены в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010 - 2012 гг.
</p>
<p>
<br>
</p>
<p>
<b>Позиция судебных инстанций в пользу налоговых органов </b>
</p>
<b> </b>
<p>
Суды трех инстанций, признавая правильными выводы инспекции о необоснованности отражения спорных затрат в налоговых периодах 2013-2014 гг. вместо налоговых периодов 2010- 2012 гг., исходили из норм ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
</p>
<p>
При этом судами были отклонены доводы налогоплательщика о наличии у него согласно п. 1 ст. 54 НК РФ права на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления ошибки, поскольку, по мнению судов, данная норма может применяться только в тех случаях, когда:
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>
<p>
период совершения ошибки (искажения) определить невозможно;
</p>
</li>
<li>
<p>
ошибка, допущенная в предыдущих налоговых периодах, привела к излишней уплате налога.
</p>
</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
Налоговая инспекция, в рамках проводимой налоговой проверки, не имела возможности подтвердить факт переплаты налога в предыдущих налоговых периодах, не охваченных проверкой, поэтому доводы налогоплательщика о излишней уплате налога налоговиками и судами не был учтен при рассмотрении дела.
</p>
<p>
Кроме того, налогоплательщик не смог подтвердить факт того, что соответствующие суммы «входящего» НДС не учитывались им при исчислении налога на прибыль в 2010 -2012 гг.
</p>
<p>
<br>
</p>
<b> </b>
<p>
<b>
Позиция Судебной коллегии ВС РФ в пользу налогоплательщика</b>
</p>
<p>
Но, несмотря на это, Верховным судом был сделан вывод, вопреки выводов судов, о том, что положения абзаца 3 части 1 ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) <b>имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.</b>
</p>
<p>
Приведенный подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 НК РФ уже высказывался ранее Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 г.
</p>
<p>
<i><b>Выводы были сделаны на основании следующего:</b></i>
</p>
<p>
Судебная практика ранее исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ <b>только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен</b>, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. (в частности, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.09.2008 N 4894/08)
</p>
<p>
Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, <b>если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.</b><br>
<br>
Смысл данного положения состоит в том, что<b> ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.</b>
</p>
<p>
Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) <b>не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.</b>
</p>
<p>
При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный п. 7 ст. 78 НК РФ <b>трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.</b>
</p>
<p>
<b><br>
</b>
</p>
<p>
<i><b>При рассмотрении дела судьями также было установлено и не оспаривалось налоговыми органами:</b></i>
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>
<p>
суммы «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту, не были включены в стоимость этих товаров (работ, услуг) и не учтены при исчислении налога на прибыль в 2010 — 2012 гг.;
</p>
</li>
<li>
<p>
по результатам выездных налоговых проверок за 2008 — 2010 гг. и 2011 — 2012 гг. применение налоговых вычетов признано инспекцией необоснованным, поскольку доля расходов общества на осуществление необлагаемых операций в общей величине расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) превысила установленное п. 4 ст. 170 НК РФ пороговое значение;
</p>
</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной недоимки по налогу на прибыль за 2010 — 2012 гг. в соответствующем размере, препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки, суды не установили.</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
Кроме того, суд указал, что ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения свидетельствуют:
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения — занижение величины расходов за 2010 — 2012 г.;</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>о завышении налоговой базы (излишней уплате налога).</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
В свою очередь учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды в 2013 — 2014 гг. объективно свидетельствует:
</p>
<ul>
<li>об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).</li>
</ul>
<br>
<br>
<b>
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», система «ГАРАНТ»</b><br>
По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила юрлицу более 1,5 млн руб. налога на прибыль. Суды трех инстанций поддержали налоговый орган в том, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов более 7,5 млн руб., обозначив эти затраты как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде. Указанные расходы представляют собой суммы «входящего» НДС, которые должны учитываться в стоимости товаров (услуг, работ) (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса). Инспекция решила, что эти суммы нужно отразить в периодах осуществления затрат, то есть в декларациях по налогу на прибыль за предыдущие периоды, так как периоды осуществления расходов известны (п. 1 ст. 54 НК РФ). ВС РФ такую позицию не поддержал и указал, что отражение исправленных сведений в текущей налоговой декларации допустимо, так как ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога привела к излишней уплате налога в предыдущих периодах.
</p>
<p>
Это не повлекло негативных последствий для казны. Таким образом, подача налоговой декларации за предыдущие налоговые периоды необязательна. Но при условии, что к моменту подачи налоговой декларации (исправления ошибки) не истек трехлетний срок возврата (зачета) переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Так как только в течение этого времени налогоплательщик вправе распоряжаться излишней суммой уплаченного налога.
</p>
<p>
По результатам рассмотрения дела ВС РФ направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
</p>
<p>
<br>
<b><i> </i></b>
</p>
<b><i> </i></b>
<p>
<b><i>
Комментирует Марина Волохова, Руководитель проектов налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»:</i></b>
</p>
<p>
<b><i><br>
</i></b><b> <img width="210" src="/personal/download/avtor_Volohova-1.jpg" height="323" hspace="10" vspace="5" border="0" align="left">Определение Судебной Коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21 января 2019 г. N 308-КГ18-14911</b><br>
</p>
<p>
<b><br>
</b>
</p>
<p>
Для налогоплательщиков рассматриваемое в комментарии Определение будет иметь важное значение, поскольку ВС РФ разрешил учесть с текущей декларации по налогу на прибыль расходы предыдущих периодов при соблюдении нескольких условий:
</p>
<p>
</p>
<p>
1) ошибки (искажения) в налоговой декларации по налогу на прибыль <b>привели к излишней уплате налогов в предыдущих налоговых периодах</b>, т.е. действия налогоплательщика не повлекли негативных последствий для казны;
</p>
<p>
2) к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный п. 7 ст. 78 НК РФ <b>трехлетний срок возврата (зачета) переплаты</b>, в течение которого налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
</p>
<p>
<br>
</p>
<p>
</p>
<p>
В рассматриваемом Определении ВС РФ отменил вынесенные ранее судебные решения и направил дело о признании недействительным решения налогового органа на новое рассмотрение в суд первой инстанции, <b>поскольку суду необходимо проверить соблюдение обществом трехлетнего срока исправления ошибок</b>, допущенных при исчислении налога на прибыль, сопоставив даты уплаты налога на прибыль и даты подачи деклараций по налогу, в которых заявлены спорные суммы затрат.
</p>
<p>
<b>Обстоятельства:</b> Обществом включены в состав внереализационных расходов, при расчете налога на прибыль, по налоговым декларациям за 2013- 2014 гг. убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде в виде суммы «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту транспортных средств, освобожденным от налогообложения согласно пп.13 п. 2 ст. 149 НК РФ. При исчислении НДС данные суммы к вычету обществом не были приняты.
</p>
<p>
<br>
</p>
<p>
<b>Позиция налоговых органов</b><b> </b>
</p>
<b> </b>
<p>
По мнению, налоговой инспекции данные расходы необоснованно включены обществом в налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 -2014 гг.,поскольку в силу п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), освобожденные в соответствии с НК РФ от налогообложения, подлежат учету в стоимости товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль и должны быть отражены в периодах осуществления затрат, т.е. должны быть заявлены в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010 - 2012 гг.
</p>
<p>
<br>
</p>
<p>
<b>Позиция судебных инстанций в пользу налоговых органов </b>
</p>
<b> </b>
<p>
Суды трех инстанций, признавая правильными выводы инспекции о необоснованности отражения спорных затрат в налоговых периодах 2013-2014 гг. вместо налоговых периодов 2010- 2012 гг., исходили из норм ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
</p>
<p>
При этом судами были отклонены доводы налогоплательщика о наличии у него согласно п. 1 ст. 54 НК РФ права на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления ошибки, поскольку, по мнению судов, данная норма может применяться только в тех случаях, когда:
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>
<p>
период совершения ошибки (искажения) определить невозможно;
</p>
</li>
<li>
<p>
ошибка, допущенная в предыдущих налоговых периодах, привела к излишней уплате налога.
</p>
</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
Налоговая инспекция, в рамках проводимой налоговой проверки, не имела возможности подтвердить факт переплаты налога в предыдущих налоговых периодах, не охваченных проверкой, поэтому доводы налогоплательщика о излишней уплате налога налоговиками и судами не был учтен при рассмотрении дела.
</p>
<p>
Кроме того, налогоплательщик не смог подтвердить факт того, что соответствующие суммы «входящего» НДС не учитывались им при исчислении налога на прибыль в 2010 -2012 гг.
</p>
<p>
<br>
</p>
<b> </b>
<p>
<b>
Позиция Судебной коллегии ВС РФ в пользу налогоплательщика</b>
</p>
<p>
Но, несмотря на это, Верховным судом был сделан вывод, вопреки выводов судов, о том, что положения абзаца 3 части 1 ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) <b>имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.</b>
</p>
<p>
Приведенный подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 НК РФ уже высказывался ранее Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 г.
</p>
<p>
<i><b>Выводы были сделаны на основании следующего:</b></i>
</p>
<p>
Судебная практика ранее исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ <b>только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен</b>, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. (в частности, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.09.2008 N 4894/08)
</p>
<p>
Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, <b>если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.</b><br>
<br>
Смысл данного положения состоит в том, что<b> ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.</b>
</p>
<p>
Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) <b>не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.</b>
</p>
<p>
При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный п. 7 ст. 78 НК РФ <b>трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.</b>
</p>
<p>
<b><br>
</b>
</p>
<p>
<i><b>При рассмотрении дела судьями также было установлено и не оспаривалось налоговыми органами:</b></i>
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>
<p>
суммы «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту, не были включены в стоимость этих товаров (работ, услуг) и не учтены при исчислении налога на прибыль в 2010 — 2012 гг.;
</p>
</li>
<li>
<p>
по результатам выездных налоговых проверок за 2008 — 2010 гг. и 2011 — 2012 гг. применение налоговых вычетов признано инспекцией необоснованным, поскольку доля расходов общества на осуществление необлагаемых операций в общей величине расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) превысила установленное п. 4 ст. 170 НК РФ пороговое значение;
</p>
</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной недоимки по налогу на прибыль за 2010 — 2012 гг. в соответствующем размере, препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки, суды не установили.</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
Кроме того, суд указал, что ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения свидетельствуют:
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения — занижение величины расходов за 2010 — 2012 г.;</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
</p>
<ul>
<li>о завышении налоговой базы (излишней уплате налога).</li>
</ul>
<p>
</p>
<p>
В свою очередь учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды в 2013 — 2014 гг. объективно свидетельствует:
</p>
<ul>
<li>об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).</li>
</ul>
<br>
<br>
<b>
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», система «ГАРАНТ»</b><br>
Автор материала
Комментарий эксперта
Если вы – представитель СМИ и вам требуется комментарий эксперта, пожалуйста заполните форму.
