В недалеком прошлом при проверке "малышей" и средних предприятий налоговые контролеры обычно уделяли особое внимание их ценовой политике. На то были основания, а именно положения небезызвестной ст. 40 Налогового кодекса РФ, которая позволяла ревизорам изучать правильность применения цен по сделкам в случае их отклонения более чем на 20 процентов от рыночных. Также повышенный интерес фискалов вызывали цены по операциям между взаимозависимыми лицами. Для продавца расплатой за заниженный прайс служили доначисления налогов исходя из рыночных цен. У покупателя завышение расходов каралось отказом в их признании в налоговом учете и, как следствие, соответствующими прибавками выплат в бюджет.
С наступлением 2012 г. вступил в силу новый разд. V.1 НК, который в обиходе именуют не иначе как "Трансфертное ценообразование". Положения ст. 40 НК РФ еще не канули в Лету: они применяются исключительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаны до 2012 г. Что же касается нововведений, то при беглом ознакомлении с ними складывается впечатление, что новые требования актуальны исключительно для крупных компаний и холдингов.
И в этом есть доля правды. Ведь с прошлого года только по контролируемым операциям между взаимозависимыми лицами налоговики вправе проверить цены на соответствие рыночным (ст. 105.14 НК РФ). То есть ключевым условием для попадания "под особый контроль" является взаимозависимость сторон.
Кто же они - взаимозависимые лица? Таковыми считают те фирмы, которые в силу особенностей отношений между компаниями могут влиять на условия проводимых операций и (или) оказывать влияние на экономические результаты деятельности. Перечень случаев, когда хозяйствующие субъекты признаются таковыми, приведен в ст. 105.1 НК РФ. Замечу: этот список не является исчерпывающим, поскольку суд может признать стороны сделки взаимозависимыми по иным признакам.
Выделю основные критерии взаимозависимости. Прежде всего, это участие юридического или физического лица в организации с долей такого участия более 25 процентов. Например, если гражданин является единственным учредителем фирмы. Также взаимозависимость имеет место, если сделки совершены между: фирмой и ее генеральным директором; компаниями, в которых руководителем является одно и то же лицо; работником и начальником; родственниками.
Среди других условий, позволяющих отнести сделку к контролируемой, можно выделить величину годового дохода и специфичность контрагента.
Так, к числу контролируемых относятся операции с компаниями, зарегистрированными в офшоре, а также внешнеторговые сделки, предметом которых являются нефть и нефтепродукты (черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни). Причем цена таких сделок должна превышать 60 млн руб. за календарный год.
Под пристальное внимание налоговиков попадают и операции между российскими хозяйствующими субъектами, если сумма доходов по ним за календарный год составила 3 млрд руб. - в 2012 г.; 2 млрд руб. - в 2013 г. Также проверке подлежат цены по сделкам с участниками проекта "Сколково", с резидентами особой экономической зоны (ОЭС) или с плательщиками НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. И снова условие: такие операции подконтрольны ревизорам, только если доход за календарный год будет свыше 60 млн руб. Кроме того, проверяющие обязаны проследить за ценами между российскими компаниями, если одна из них применяет специальный налоговый режим (ЕСХН или ЕНВД), а годовой доход превысит 100 млн руб.
Вывод, который напрашивается сам собой: все сказанное не относится к малым и средним предприятиям, поскольку таких операций они, как правило, не совершают, либо сумма оказывается много ниже установленного законодателем критерия.
Но не стоит торопиться. Контролируемыми признаются и операции по перепродаже товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами через посредников. При этом посредники должны только организовывать перепродажу, не выполняя никаких дополнительных функций, не принимая на себя рисков и не используя при этом активов. Для сделок между взаимозависимыми лицами, совершенных через цепочку посредников, в Налоговом кодексе РФ не установлена сумма дохода, при превышении которой операции становятся контролируемыми, утверждают представители финансового ведомства (Письма от 29.08.2012 N 03-01-18/6-115, от 29.06.2012 N 03-01-18/5-83, от 09.04.2012 N 03-01-18/3-46). А это означает, что сделка между взаимозависимыми "малышами", совершенная с участием посредника, организующего перепродажу товаров, подлежит налоговому контролю независимо от величины дохода по такой операции.
Не далее как в октябре Минфин России выпустил два любопытных разъяснения о порядке проведения налогового контроля в отношении контролируемых и иных сделок между взаимозависимыми лицами (Письма от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149). Быть может, мнение финансового ведомства и осталось бы незамеченным, если бы Федеральная налоговая служба не довела эту позицию до территориальных налоговых органов, чтобы те использовали ее в своей работе (Письмо ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615).
Для эффективной борьбы с манипулированием ценами чиновники условно выделили две группы сделок между взаимозависимыми лицами.
К первой отнесены операции, признаваемые контролируемыми в силу НК РФ (ст. 105.14 НК РФ). Проверять цены по таким сделкам уполномочена только ФНС. Тогда как территориальные инспекции в рамках камеральной или выездной проверки не вправе осуществлять такой контроль (ст. 105.17 НК РФ). Вместе с тем в случае выявления контролируемой сделки они обязаны уведомить об этом ФНС (п. 6 ст. 105.16 НК РФ). Предположим, в ходе обычной налоговой ревизии инспектор увидел сделку между малыми предприятиями, совершенную с участием посредника, организовавшего перепродажу товаров (эту информацию можно получить в рамках встречной проверки контрагента). Если в дальнейшем будет установлена взаимозависимость между "малышами", то операция будет признана контролируемой. А значит, ее цену сможет проверить ФНС, получившая соответствующее уведомление из территориальной инспекции.
Ко второй группе финансисты отнесли "иные сделки между взаимозависимыми лицами", в отношении которых предложили инспекторам "на местах", по сути, проверять цены по операциям, не содержащим признаков подконтрольности, установленных НК РФ.
Достигнуть желаемого можно, признав в судебном порядке сделку контролируемой. Здесь чиновники особо выделили операции залога между зависимыми лицами, операции бартерного характера, операции безвозмездного характера и оплату труда в натуральной форме. В этой связи нельзя исключить, что под пристальное внимание ревизоров попадут сделки по получению малыми предприятиями помещений (транспортных средств, иного имущества) в безвозмездное пользование от единственных учредителей. Имеют ли право на жизнь эти указания чиновников, покажет время, с течением которого сформируется арбитражная практика.
Зато другое предложение фискалов более реализуемо на практике. Инспекторам предложено доказать, что в операциях с взаимозависимыми лицами компания получила необоснованную налоговую выгоду. Напомню: под озвученным термином понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
По сути, такое указание означает, что под проверку может попасть любая сделка, совершенная предприятиями малого и среднего бизнеса при условии, что ее сторонами являются взаимозависимые лица. Чтобы выявить налоговую выгоду, инспекторы будут анализировать цену на предмет ее соответствия рыночной. А далее по известному сценарию: для продавца расплатой за занижение цены послужат доначисления налогов исходя из рыночных цен, а у покупателя завышение расходов будет караться отказом в признании их в налоговом учете и, как следствие, соответствующими доначислениями в бюджет.
Подобные действия неминуемо приведут к спорам, в которых фирмам придется доказывать свою непричастность к налоговому правонарушению. А в диспуте с проверяющими весомыми могут оказаться выводы ВАС РФ, согласно которым взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Кроме того, в каждом конкретном случае инспекция обязана доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию (Определение ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7201/09, Постановления Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 13797/07, от 06.04.2010 N 17036/09).
Уже в ноябре финансовое ведомство выпустило разъяснения, затрагивающие судьбу сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (Письма от 19.11.2012 N 03-01-18/9-173, от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162).
Территориальным инспекциям поступила рекомендация в рамках обычных проверок: установить фактическую взаимозависимость лиц; доказать в суде факт совершения контролируемой сделки; доказать получение компанией необоснованной налоговой выгоды.
Все эти меры будут пущены в ход, если проверяющие решат, что: фирма искусственно создает условия, благодаря которым операция не отвечает признакам контролируемой; имеет место манипулирование ценами, приводящее к необоснованной налоговой выгоде.
Итог неутешителен: в официальных разъяснениях явственно прослеживаются намерения фискалов проверять в рамках выездных и камеральных проверок цены по любым сделкам, которые покажутся им подозрительными.
