<div style="text-align: left;">В хозяйственной практике отечественные организации широко используют расчеты, выраженные в иностранной валюте.</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Свою точку зрения по ведению учета таких операций Минфин России высказал в недавно опубликованном Письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508 (далее - Письмо Минфина). По мнению финансистов, в случае полной или частичной предварительной оплаты за товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, сумма задолженности не пересчитывается ни на дату отгрузки товара, ни на отчетную дату. </div>
<div style="text-align: left;">Главное финансовое ведомство считает, что в такой ситуации в налоговом учете курсовой разницы не возникает. Свою позицию Минфин основывает на положениях п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Давайте разберемся подробнее в этом вопросе. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Курсовые разницы </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Кодекс о плюсе и минусе </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Пункт 8 ст. 271 НК РФ гласит, что для целей налогообложения доходы в валюте следует пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком на дату их признания. Для дохода от реализации - это момент перехода права собственности (реализации) на товар (работ, услуг, имущественных прав) (п. 3 ст. 271 НК РФ). То же самое указано в ст. 316 Налогового кодекса, а именно если цена товара (работы, услуги), имущественных прав выражена в валюте иностранных государств, то сумма выручки пересчитывается в рубли на дату реализации.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ при расчете базы по налогу на прибыль доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц нужно учитывать в составе внереализационных доходов (расходов).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В целях расчета налогооблагаемой прибыли положительной признают курсовую разницу, которая возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг с номинальной стоимостью в условных единицах) и требований, выраженных в валюте либо при уценке валютных обязательств.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Отрицательная курсовая разница возникает, соответственно, при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в денежных единицах зарубежного государства) и требований в валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В то же время доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, исполнения обязательств и требований и на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Аналогичный пересчет следует производить и по расходам в соответствии с п. 10 ст. 272 Налогового кодекса.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Расходы, которые выражены в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывают в рубли по официальному курсу Центробанка на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше. </div>
<div style="text-align: left;">Таким образом, как положительные, так и отрицательные курсовые разницы отражаются в регистрах налогового учета при пересчете обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, на дату перехода права собственности, а также на последний день месяца.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Рассмотрим это на простом примере. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Перечисление аванса </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Пример 1. По условиям договора поставки Общество приобретает импортный товар и перечисляет 7 октября 2008 г. на условиях стопроцентной предоплаты с валютного счета 15 000 долл. США. </div>
<div style="text-align: left;">Товар и первичные документы к нему получены 7 ноября 2008 г. </div>
<div style="text-align: left;">Курс доллара США, установленный Центробанком России к рублю, составляет (условно): на дату перечисления валюты - 25,5 руб/долл. США, на 31 октября 2008 г. - 25,3 руб/долл. США, на дату принятия товара к учету - 25,2 руб/долл. США. </div>
<div style="text-align: left;">Бухгалтерский учет.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Сумма осуществленной предоплаты за импортный товар не признается расходом и отражается в качестве дебиторской задолженности в соответствии с п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Перечисляется иностранная валюта за товар в бухгалтерском учете по кредиту счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета обязательств (в том числе средств в расчетах) производятся в валюте расчетов и платежей, выраженной в рублях (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. п. 4, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Возникшая дебиторская задолженность пересчитывается в рубли по официальному курсу доллара США к рублю РФ, установленному Центральным банком на дату списания денежных средств, то есть на дату принятия к учету данной дебиторской задолженности (п. п. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">После принятия к учету дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с осуществлением предоплаты, ее пересчет не производится (п. п. 7, 10 ПБУ 3/2006). </div>
<div style="text-align: left;">Приобретенный товар в бухгалтерском учете Общества является материально-производственными запасами (МПЗ) в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В момент принятия товара к учету будет сформирована его фактическая себестоимость исходя из оценки его стоимости в рублях по курсу, установленному на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Оприходование товара отражается по дебету счета 41 "Товар" в корреспонденции с кредитом счета 60.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Налог на прибыль.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В налоговом учете Общества сумма обязательства, возникшего в связи с осуществлением предоплаты по состоянию на 31.10.2008, 07.11.2008, пересчитывается в рубли как на последний день месяца, так и на дату погашения дебиторской задолженности. </div>
<div style="text-align: left;">В связи с тем что курс доллара США к рублю снизился, Общество признает в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ) в сумме:</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">3000 долл. США (15 000 долл. США x (25,5 руб/долл. США - 25,3 руб/долл. США)); </div>
<div style="text-align: left;">1500 долл. США (15 000 долл. США x (25,3 руб/долл. США - 25,2 руб/долл. США)). </div>
<div style="text-align: left;">В налоговом учете стоимость товара (МПЗ) в момент включения его в расходы определяется исходя из цен приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ). Цена приобретения составляет сумму договорной стоимости МПЗ и рассчитывается по курсу доллара США к рублю на дату принятия товара к учету.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Применение ПБУ 18/02.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Поскольку Общество не производит пересчета в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте дебиторской задолженности, а в налоговом учете сумма отрицательной курсовой разницы от пересчета этой задолженности является внереализационным расходом, учитываемым при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В результате складываются постоянные налоговые активы, которые отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете (п. 7 ПБУ 18/02).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Эти операции в бухгалтерском учете Общества будут отражены следующими проводками. </div>
<div style="text-align: left;">7 октября 2008 г.: </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 60 Кредит 52 - 382 500 руб. (15 000 долл. США x 25,5 руб/долл. США) - произведена предоплата за товар. </div>
<div style="text-align: left;">31 октября 2008 г.: </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 68 Кредит 99 - 720 руб. (15 000 долл. США x (25,5 руб/долл. США - 25,3 руб/долл. США) x 24%) - отражен постоянный налоговый актив. </div>
<div style="text-align: left;">7 ноября 2008 г.: </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 68 Кредит 99 - 360 руб. (15 000 долл. США x (25,3 руб/долл. США - 25,2 руб/долл. США) x 24%) - отражен постоянный налоговый актив; </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 41 Кредит 60 - 382 500 руб. - отражена фактическая себестоимость товара. </div>
<div style="text-align: left;">Для упрощения примера вопросы по НДС не рассматриваются. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Теперь рассмотрим пример с получением предоплаты. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Получение аванса </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Пример 2. Общество оказывает услуги по наладке оборудования, ранее поставленного иностранной организации (нерезиденту) за рубежом на условиях семидесятипроцентной предоплаты. Стоимость услуг по договору составляет 10 000 долл. США.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Аванс получен 10 октября 2008 г. Акт приемки-сдачи услуг подписан в следующем месяце. </div>
<div style="text-align: left;">Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ к рублю, составляет (условно): на дату получения предоплаты - 25,4 руб/долл. США, на 31 октября 2008 г. - 25,3 руб/долл. США, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг - 25,2 руб/долл. США, на дату окончательного расчета - 25,1 руб/долл. США.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Бухгалтерский учет.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">К бухгалтерскому учету сумма полученного аванса принимается в оценке в рублях по курсу, действующему на дату поступления денежных средств на валютный счет. Отражаются они в составе кредиторской задолженности на субсчете 62-2 "Авансы, полученные в счет оплаты услуг".</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Как отмечалось ранее, сложившаяся кредиторская задолженность Общества в сумме полученного аванса не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Доходы Общества за оказанные услуги в случае получения предоплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действующему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса. Поэтому выручка от оказания услуг в части, оплаченной авансом, признается в сумме, исчисленной в рублях по курсу, действующему на дату поступления предоплаты.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">На момент оказания услуги (дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) в учете Общества признается выручка с отражением дебиторской задолженности иностранной фирмы в размере неоплаченной части оказанной услуги. Неоплаченная часть выручки учитывается на субсчете 62-1 "Расчеты с заказчиками за оказанные услуги". В бухгалтерском учете ее пересчет производится по курсу, действующему на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг, а также на дату окончательного расчета (п. 7 ПБУ 3/2006). </div>
<div style="text-align: left;">Таким образом, возникают курсовые разницы только в части доходов (расходов), которые не оплачены на момент признания указанных доходов (расходов).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В данном случае возникает отрицательная курсовая разница в размере 300 руб. ((10 000 долл. США x 30%) x (25,2 руб/долл. США - 25,1 руб/долл. США)). Она отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006) на субсчете 91-2 "Прочие расходы".</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">НДС.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Объектом налогообложения НДС признается оказание услуг на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации услуг является страна, где покупатель услуг осуществляет свою деятельность (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). </div>
<div style="text-align: left;">Так как услуга оказана Обществом на территории иностранного государства, объекта налогообложения НДС не возникает.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Налог на прибыль.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Доходы от оказания услуг Обществом учитываются как доходы от реализации на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). </div>
<div style="text-align: left;">В целях исчисления налога на прибыль Общество производит пересчет кредиторской задолженности в сумме полученного аванса на конец месяца и на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. В части неоплаченного аванса также производится пересчет на дату окончательного расчета.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Как отмечалось ранее, возникающие при этом курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В налоговом учете Общества будут признаны следующие курсовые разницы: </div>
<div style="text-align: left;">- положительная курсовая разница на последнее число месяца получения предоплаты за услугу в размере 700 руб. ((10 000 долл. США x 70%) x (25,4 руб/долл. США - 25,3 руб/долл. США)); </div>
<div style="text-align: left;">- положительная курсовая разница на дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу в размере 700 руб. ((10 000 долл. США x 70%) x (25,3 руб/долл. США - 25,2 руб/долл. США)); </div>
<div style="text-align: left;">- отрицательная курсовая разница на дату окончательного расчета за услугу в размере 300 руб. ((10 000 долл. США x 30%) x (25,2 руб/долл. США - 25,1 руб/долл. США)). </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 10.04.2008 N 03-03-06/1/263. В нем также отмечено, что дебиторская задолженность за реализованный, но не оплаченный заказ, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету по официальному курсу Банка России до даты ее погашения. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Продолжение примера 2. Применение ПБУ 18/02. </div>
<div style="text-align: left;">Из вышеизложенного видно, что в налоговом учете у организации возникает внереализационный доход в размере 700 руб. на последнее число месяца, а также 700 руб. на дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу. При этом в бухгалтерском учете данные доходы не будут признаны. Согласно ПБУ 18/02 возникающие разницы являются постоянными и приводят к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 168 руб. (700 руб. x 24%).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Так же у Общества на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг в бухгалтерском учете будет отражена выручка (доход) в размере 253 400 руб. ((10 000 долл. США x 70%) x 25,4 руб/долл. США + (10 000 долл. США x 30%) x 25,2 руб/долл. США). </div>
<div style="text-align: left;">В налоговом учете доход составит 252 000 руб. (10 000 долл. США x 25,2 руб/долл. США). </div>
<div style="text-align: left;">Таким образом, сумма в размере 1400 руб. (253 400 руб. - 252 000 руб.) не будет признана в налоговом учете, в результате согласно п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 возникнет постоянная разница и, соответственно, постоянный налоговый актив, равный 336 руб. (1400 руб. x 24%). </div>
<div style="text-align: left;">Эти операции в бухгалтерском учете Общества будут отражены следующими проводками. </div>
<div style="text-align: left;">10 октября 2008 г.: </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 52 Кредит 62-2 - 177 800 руб. (10 000 долл. США x 70% x 25,4 руб/долл. США) - получена сумма предоплаты от иностранной организации. </div>
<div style="text-align: left;">31 октября 2008 г.: </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 99 Кредит 68 - 168 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство. </div>
<div style="text-align: left;">На дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу. </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 62-1 Кредит 90-1 - 253 400 руб. (177 800 руб. + 10 000 долл. США x 30% x 25,2 руб/долл. США) - отражена стоимость оказанных услуг по наладке оборудования иностранной организации; </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 62-2 Кредит 62-1 - 177 800 руб. - зачтена сумма предоплаты в счет погашения задолженности за оказанные услуги; </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 99 Кредит 68 - 168 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство; </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 68 Кредит 99 - 336 руб. - отражен постоянный налоговый актив. </div>
<div style="text-align: left;">На дату окончательного расчета: </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 91-2 Кредит 62-1 - 300 руб. - отражена отрицательная курсовая разница. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Казалось бы, все ясно. Но вернемся к Письму Минфина, поименованному в начале статьи. В нем финансовое ведомство указывает на иной порядок налогового учета. Оно сообщает, что в случае расчетов за товары (выполненные работы, оказанные услуги) по предоплате в иностранной валюте сложившаяся сумма задолженности не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки товаров. То есть в данном случае доходов (расходов) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц не возникает. </div>
<div style="text-align: left;">Рассмотрим предлагаемый вариант учета на примере. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. </div>
<div style="text-align: left;">Порядок учета Общества в бухгалтерском учете не меняется. А что происходит в налоговом учете? </div>
<div style="text-align: left;">Налог на прибыль. </div>
<div style="text-align: left;">На момент получения предоплаты в валюте за производимые услуги его сумма пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на эту дату. То есть: </div>
<div style="text-align: left;">177 800 руб. (10 000 долл. США x 70% x 25,4 руб/долл. США). </div>
<div style="text-align: left;">На дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу у Общества возникает доход от реализации, сумма которого равна договорной сумме в валюте, пересчитанной в рубли по курсу Центробанка, действующему на этот момент. </div>
<div style="text-align: left;">252 000 руб. (10 000 долл. США x 25,2 руб/долл. США). </div>
<div style="text-align: left;">При этом Общество не производит пересчета сложившейся на момент получения аванса кредиторской задолженности ни на конец месяца, ни на дату ее погашения (подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Но оно осуществит пересчет сложившейся дебиторской задолженности в сумме неоплаченной выручки на дату окончательного расчета. Это приведет к образованию отрицательной курсовой разницы на дату окончательного расчета за услугу в размере 300 руб. ((10 000 долл. США x 30%) x (25,2 руб/долл. США - 25,1 руб/долл. США)). </div>
<div style="text-align: left;">Эта курсовая разница совпадет с аналогичной курсовой разницей в бухгалтерском учете, тогда как выручка (доход) в бухгалтерском учете составляет 253 400 руб. ((10 000 долл. США x 70%) x 25,4 руб/долл. США + (10 000 долл. США x 30%) x 25,2 руб/долл. США). </div>
<div style="text-align: left;">В налоговом учете доход равен 252 000 руб.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Вследствие этого возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 336 руб. (1400 руб. x 24%). </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Как видно из примера 3, порядок налогового учета, предложенный в Письме Минфина, сильно отличается от действующего ранее.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В примере приведен случай, когда курс иностранной валюты снижается. При росте курса валюты и отсутствии курсовых разниц у налогоплательщика произойдет занижение налога на прибыль.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Аналогичная ситуация возникнет и при приобретении товаров (работ, услуг). </div>
<div style="text-align: left;">Если рассматривать пример 1 в условиях, когда курс доллара США к рублю не падает, а растет, то стоимость полученных товаров, пересчитанная в рубли на дату оприходования, окажется выше затраченной суммы на их приобретение. В результате этого налог на прибыль будет занижен. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Суммовые разницы </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Письмо Минфина затронуло учет не только курсовых, но и суммовых разниц при расчетах, предшествующих поставке.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Опираясь на положения п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, финансовое ведомство считает, что в данной ситуации доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда оплата осуществляется в рублях) не образуется.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Напомним, что суммовая разница - это доход (расход) налогоплательщика, возникающий, когда сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному сторонами курсу на дату реализации, отличается от объема фактически поступивших средств в рублях. </div>
<div style="text-align: left;">Вопрос о суммовых разницах в этом году финансисты поднимали еще в одном Письме - от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292. В нем отражен порядок возникновения и учета суммовых разниц. Минфин обращает внимание на то, что, если продавец получит предоплату в рублях РФ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, за предстоящую поставку или покупатель оприходует продукцию, оценивать товары надо по курсу валюты на дату реализации (или оприходования). Следовательно, в налоговом учете суммовые разницы не возникают.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">По данному вопросу свое мнение высказало УФНС по г. Москве в Письме от 06.12.2007 N 20-12/116284, в котором учтены положения Письма ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@. Суть их состоит в следующем. Если в договоре цены товара определены в условных единицах и согласована дата валютного курса, то суммовые разницы возникают при условии, что момент реализации (приобретения) приходится на более раннюю дату, чем установленная сторонами для определения цены договора. Следовательно, когда цена договора установлена на дату перечисления средств, суммовые разницы при предварительной оплате не возникают.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Рассмотрим данную ситуацию на примере. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Пример 4. Общество заключило договор поставки товара, стоимость которого выражена в евро на условиях стопроцентной предоплаты. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. </div>
<div style="text-align: left;">Договорная стоимость товара составляет 2360 евро, в том числе НДС - 360 евро. Курс ЦБ РФ (условно) на дату получения оплаты равен 36,5 руб/евро. </div>
<div style="text-align: left;">Бухгалтерский учет. </div>
<div style="text-align: left;">Как отмечалось в предыдущих примерах, выручка от продажи товара отражается по курсу евро, установленному Центробанком на дату получения предоплаты от покупателя. В бухгалтерском учете не возникает курсовых разниц по расчетам с покупателем (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006). </div>
<div style="text-align: left;">НДС.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат: </div>
<div style="text-align: left;">- день отгрузки (передачи товара); </div>
<div style="text-align: left;">- день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок (п. 1 ст. 167 НК РФ). </div>
<div style="text-align: left;">При получении предоплаты сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Налог отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете и кредиту счета 68.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">При отгрузке товара вновь возникает момент определения базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ), а также право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).</div>
</div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Налог на прибыль.</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации признается доходом от реализации на дату отгрузки товара (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). </div>
<div style="text-align: left;">В данном случае Общество реализует товар, стоимость которого выражена в евро, оплата производится в рублях по курсу, установленному Центробанком на дату получения предоплаты. Поэтому выручка признается в сумме, равной полученному авансу, и суммовой разницы при расчетах с покупателем не возникает.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В бухгалтерском учете Общества будут сделаны следующие операции. </div>
<div style="text-align: left;">На дату получения предоплаты: </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 51 Кредит 62-2 - 86 140 руб. (2360 евро x 36,5 руб/евро) - получена сумма предоплаты от покупателя; </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 76 Кредит 68 - 13 140 руб. (360 евро x 36,5 руб/евро) - начислен НДС с суммы полученной предоплаты. </div>
<div style="text-align: left;">На дату отгрузки (реализации) товара: </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 62-1 Кредит 90-1 - 86 140 руб. - отражена стоимость реализованного товара; </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 62-2 Кредит 62-1 - 86 140 руб. - зачтена сумма аванса в счет погашение задолженности за отгруженный товар; </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 90-3 Кредит 68 - 13 140 руб. - начислен НДС с суммы выручки от продажи товара; </div>
<div style="text-align: left;">Дебет 68 Кредит 76 - 13 140 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученной предоплаты. </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Двойной НДС </div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В заключение обращаем внимание читателей еще на одно Письмо Минфина России - от 26.08.2008 N 03-07-08/205 по вопросу получения предоплаты в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на территории Российской Федерации.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">В нем поднят вопрос о порядке учета НДС, возникающего при реализации на территории РФ.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров или оплаты в счет предстоящих поставок.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">Если налоговая база определяется в день внесения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, то рассчитать НДС придется и на дату их отгрузки (п. 14 ст. 167 НК РФ). </div>
<div style="text-align: left;">При этом в целях исчисления базы по НДС сумма предоплаты в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату ее получения, а при отгрузке продукции - по курсу на дату отгрузки. НДС, рассчитанный на момент предоплаты в счет предстоящих поставок, при отгрузке товаров подлежит вычету.</div>
<div style="text-align: left;">
<br />
</div>
<div style="text-align: left;">М.Ю.Полухина </div>
<div style="text-align: left;">Руководитель Департамента </div>
<div style="text-align: left;">методологии и консалтинга </div>
<div style="text-align: left;">ЗАО "Деловой Профиль", </div>
<div style="text-align: left;">действительный член Палаты </div>
<div style="text-align: left;">налоговых консультантов России, </div>
<div style="text-align: left;">ИПБ России и ИПБ Московского региона </div>
<div style="text-align: left;">Подписано в печать </div>
<div style="text-align: left;">28.10.2008</div>
</div>
Автор материала
Комментарий эксперта
Если вы – представитель СМИ и вам требуется комментарий эксперта, пожалуйста заполните форму.
