Закон «О бухгалтерском учёте» № 402 предписывает при проведении инвентаризации выявлять фактическое наличие соответствующих объектов, чтобы сопоставить его с данными регистров бухгалтерского учёта. С 1 апреля 2025 года ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» заменил собой прежние нормы, изложенные в Методических указаниях по инвентаризации. Раньше в них не конкретизировалось, что подразумевается под фактическим наличием, теперь ФСБУ 28/2023 указывает, каким образом выявляется фактическое наличие активов и обязательств (п. 3 ФСБУ 28):
- установлением их действительного существования;
- оценкой их состояния;
- оценкой обоснованности нахождения у экономического субъекта.
Однако стандарт не раскрывает, как именно определять существование, какие признаки необходимо учитывать для оценки состояния и что означает обоснованность. В данной статье разберёмся, как выполнить требования ФСБУ 28/2023 по подтверждению фактического наличия объектов инвентаризации.
Что такое фактическое наличие объектов инвентаризации?
Итак, выявление фактического наличия активов и обязательств является первоочередной задачей инвентаризации, при этом положения ФСБУ 28/2023 сформулированы достаточно обобщённо и допускают неоднозначные трактовки. Чтобы устранить эту неопределённость, Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) выпустил Рекомендации Р‑157/2024‑КпР «Фактическое наличие инвентаризируемых объектов», которые детализируют, как правильно интерпретировать ключевые термины стандарта и выстроить процесс подтверждения фактического наличия.
1. Действительное существование
Это не просто физическое наличие. И означает не только то, что объект лежит на складе или виден в помещении. Важно подтвердить:
- что он соответствует критериям признания действующих правил бухгалтерского учёта (например, признаётся активом в соответствии с ФСБУ 6/2020, ФСБУ 25/2018, ФСБУ 5/2019 и др.);
- что объект не подлежит списанию.
Пример: если станок устарел и не может приносить экономические выгоды ни по прямому назначению, ни при продаже, он не считается активом, даже если физически существует.
В отношении обязательств устанавливаются наличие соответствующей обязанности и будущий отток экономических выгод, к которому приведёт исполнение этой обязанности.
При этом факт физического существования или отсутствия материального объекта рассматривается как частный случай свидетельства соблюдения или несоблюдения критериев признания актива или обязательства.
2. Оценка состояния
Это параметры, влияющие на бухгалтерскую оценку. Считается установленной, когда в отношении соответствующего объекта определены и актуализированы все его параметры и характеристики, от которых зависят элементы балансовой стоимости актива или обязательства и его классификация в бухгалтерском учёте.
Пример: подтверждение элементов амортизации в ОС и НМА.
Иными словами, состояние — это не субъективное «хорошее/плохое», а набор признаков, влияющих на учётную оценку объекта.
Примеры параметров оценки состояния в разных случаях
|
Вид объекта |
Что относится к оценке состояния |
|
Основные средства |
Признаки обесценения, проверка элементов амортизации на соответствие условиям использования |
|
НМА |
Признаки обесценения, проверка элементов амортизации на соответствие условиям использования |
|
Запасы |
Сравнение фактической себестоимости с чистой стоимостью продажи (повреждение, срок хранения, снижение стоимости, неликвидность), актуализация текущей справедливой (рыночной) стоимости |
|
Дебиторская задолженность |
Просрочка, вероятность невозврата, необходимость создания резерва |
|
Оценочные обязательства |
Изменение расчётных параметров, уточнение оценок, отмена обязательства |
Пример: основное средство (станок)
- Условие: в процессе инвентаризации установлено, что оборудование работает нестабильно, нуждается в ремонте.
- Решение: проверить признаки обесценения (ФСБУ 6/2020), возможно, снизить балансовую стоимость за счёт обесценения или изменить срок полезного использования.
Пример: запасы
- Условие: на складе найдены упаковки с истекающим сроком годности или повреждённой этикеткой.
- Решение: оценить чистую стоимость продажи (ФСБУ 5/2019), в случае необходимости начислить резерв на обесценение, возможно, списать часть запасов.
3. Обоснованность нахождения
Это юридическое и экономическое подтверждение права. Если актив находится у организации не на правовых основаниях (например, не перешло право собственности при покупке или, наоборот, осуществлена продажа и право собственности перешло покупателю), он не должен числиться на балансе в составе активов организации.
Обоснованность — это:
- наличие правоустанавливающих документов;
- соответствие договорным отношениям;
- контроль за объектом.
Алгоритм подтверждения фактического наличия
|
Этап |
Что делаем |
Основание |
|
1 |
Проверяем соответствие критериям признания активов или обязательств в действующих ФСБУ и ПБУ |
ФСБУ 5/2019, 6/2020, 25/2018 и др. |
|
2 |
Актуализируем оценочные параметры (состояние, обесценение и т. д.) |
ФСБУ 5/2019, 6/2020, 26/2020, ПБУ 1/2008 |
|
3 |
Подтверждаем правовые основания нахождения объекта |
Договоры, учётные документы |
|
4 |
Сопоставляем фактические данные с учётными |
Бухгалтерские регистры, инвентаризационные описи |
|
5 |
При необходимости проводим корректировки в учёте |
Списания, дооценки, переклассификация |
Что важно:
- При подтверждении фактического наличия проверяются только те параметры, которые предусмотрены стандартами бухгалтерского учёта, они являются достаточными.
- При проведении непосредственно инвентаризации имеет смысл устанавливать только те параметры и характеристики инвентаризируемых объектов, которые не охвачены текущими обычными процедурами внутреннего контроля. Например, проверка элементов амортизации на соответствие условиям использования может проводиться в ходе иных процедур внутреннего контроля.
Если объект регулярно оценивается через внутренний контроль (например, по МСФО или внутри системы управления активами), повторная проверка может не понадобиться, при условии что данные актуальны на дату проведения инвентаризации.
Проверку на обесценение ТМЦ, ОС, НМА можно проводить как во время инвентаризации, так и отдельными процедурами. В формы документов, оформляемые при проведении обязательной годовой инвентаризации, рекомендуем добавить графы/столбцы, в которых можно будет указывать соответствующие данные о состоянии объектов. При этом следует иметь в виду, что проверка на обесценение указанных активов обязательно должна проводиться по состоянию на 31 декабря (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», п. 28 ФСБУ 5/2019).
Рекомендуем утвердить в учётной политике, какие параметры и характеристики инвентаризируемых объектов будут проверяться в ходе инвентаризации, а какие — отдельно в рамках других процедур внутреннего контроля.
В заключение отметим главное, что должен помнить бухгалтер:
- Действительное существование и обоснованность нахождения считаются установленными, когда соблюдены все условия признания и отсутствуют основания для списания:
- для активов — наличие прав и способность приносить выгоды;
- для обязательств — наличие обязанности и вероятный отток выгод.
- Состояние инвентаризируемых объектов оценивается через характеристики, влияющие на их балансовую стоимость или классификацию.
- Параметры, определённые и актуализированные в рамках внутреннего контроля, не нужно повторно фиксировать в рамках процедуры инвентаризации.
