Нюансы налогообложения у заказчика-застройщика: подходы к учету экономии

Налогообложение у заказчика-застройщика связано с рядом нюансов и спорных моментов, таких как определение экономии (финансового результата) от строительства и особенности исчисления НДС.

Определение экономии (финансового результата) от строительства

В целях налогообложения налогом на прибыль налогооблагаемым доходом застройщика-заказчика является фактическая разница (экономия) между средствами, полученными от дольщиков, и стоимостью строительства. В связи с тем, что застройщики не учитывают в доходах средства целевого финансирования, а в расходах — произведенные или возмещенные за счет них затраты (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письма Минфина России от 27.04.2024 № 03-07-11/39952, от 01.09.2023 № 03-03-06/1/83727 и пр.).

На данный момент порядок определения налогооблагаемой экономии застройщика во многом сформировался благодаря судебной практике и позиции Верховного Суда Российской Федерации. В определении от 22.03.2021 № 309-ЭС20-17578 по делу № А60-43572/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ подтвердила, что, определяя финансовый результат, застройщик вправе учитывать не только суммы полученной экономии, но и суммы убытков (в разрезе отдельных ДДУ). Интересно, что в данном судебном разбирательстве необоснованным было признано мнение налогового органа, настаивавшего на том, что застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту ДДУ (квартире, нежилому помещению) и включать в налоговую базу только суммы полученной экономии без учета убытков, возникших по отдельным ДДУ.

В пункте 36 обзора судебной практики Верховного Суда РФ указано: застройщик, осуществляющий строительство МКД в рамках ДДУ, вправе определять базу по налогу на прибыль организаций исходя из итоговой величины финансового результата от использования средств дольщиков по целевому назначению, который рассчитывается в целом по объекту строительства.

Важно отметить, что данная позиция ВС РФ была направлена налоговым органам для использования в работе (см. Письмо ФНС России от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@ «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения»).

Выводы:

1. Финансовый результат определяется в целом по объекту строительства, а не по каждому отдельному договору долевого строительства (п. 6 обзора).
2. Застройщик вправе определять свою экономию после завершения всех работ, связанных со строительством жилого комплекса, включая работы по благоустройству территории. Это указано в определении от 03.02.2021 № 306-ЭС20-22522 по делу № А65-32019/2019, в котором ВС РФ поддержал позицию АС ПО (постановление от 07.10.2020 по делу № А65-32019/2019).

Порядок определения финансового результата также должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Особенности исчисления НДС

В части НДС для застройщика действуют следующие льготы:

• Не облагаются НДС (освобождены от налогообложения) услуги застройщика по ДДУ. Исключение — услуги застройщика, оказываемые при строительстве апартаментов, если разрешение на строительство получено начиная с 1 января 2024 г. (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 23.1 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 154 НК РФ, ч. 29 ст. 13 Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ). Если разрешение получено раньше, услуги застройщика НДС не облагаются. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 18.06.2024 № 03-07-10/56168.
• Не облагается НДС реализация жилой недвижимости по договору купли-продажи (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Может возникнуть вопрос, относится ли полученная застройщиком экономия по результатам строительства ко льготе, предусмотренной для услуг застройщика? На данный момент позиция контролирующих органов сводится к тому, что если застройщик применяет освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, то экономия от строительства не облагается налогом на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (Письма Минфина России от 02.03.2023 № 03-03-06/1/17470, от 16.03.2020 № 03-03-06/1/19527).

Проблема совмещения застройщиком функций генподрядчика или/и подрядчика

Возможность применения льготы по НДС в части услуг застройщика напрямую связана с тем, совмещает ли последний функции генподрядчика, заключая договоры с подрядчиками, и/или осуществляет часть строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами.

В налоговом законодательстве отсутствуют специальные нормы, устанавливающие зависимость между порядком налогообложения и тем, каким способом застройщик выполняет строительство — собственными силами или с привлечением третьих лиц.

На практике подход контролирующих органов ставит порядок налогообложения застройщика в зависимость от функций, которые он выполняет в долевом строительстве. Согласно официальному устоявшемуся подходу, застройщик — организатор строительства («чистый» застройщик) облагается по аналогии с посредником (Письма Минфина России от 26.07.2024 № 03-07-07/69968, от 18.08.2023 № 03-07-07/78232, от 24.04.2023 № 03-07-11/37349, от 14.12.2021 № 03-07-07/101727). Под налогообложение попадают только услуги застройщика (экономия), которые льготируются в части НДС и облагаются налогом на прибыль в общем порядке.

Если застройщик перестает быть «чистым» и к организаторским функциям добавляются функции генподрядчика, порядок налогообложения меняется. Объектом налогообложения по НДС становятся работы, которые застройщик выполняет в рамках своих обязательств по ДДУ, в то же время появляется право на вычеты по НДС.

По мнению контролирующих органов, к сформулированной системе правоотношений, возникающих при совмещении застройщиком функций, должен применяться соответствующий порядок налогообложения по НДС:

1. Средства инвесторов (дольщиков) являются авансовыми платежами в счет выполнения работ и подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153, пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.
2. При передаче объекта недвижимости дольщикам должен быть начислен НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ со стоимости выполненных работ.
3. Суммы НДС по приобретаемым застройщиком товарам (работам, услугам), стоимость которых включается у застройщика в налоговую базу по объекту долевого строительства, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

В судебной практике по данному вопросу также сформировались неблагоприятные тенденции для застройщика (к примеру, в постановлениях АС Дальневосточного округа от 12 сентября 2019 года № Ф03-3034/2019 по делу № А59-6704/2018, АС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2019 по делу № А19-26938/2018, АС Западно-Сибирского округа от 07.02.2020 № Ф04-6874/2019 по делу № А81-2826/2019 отказано в передаче кассационных жалоб в Коллегию ВС РФ):

1. Порядок налогообложения застройщика ставится в прямую зависимость от функций, которые он выполняет в долевом строительстве. Если это исключительно посредническая деятельность, то средства дольщиков не облагаются НДС, как и у любого другого посредника (ст. 156 НК РФ). При этом пока в судебной практике не наблюдается единого подхода к квалификации застройщика-посредника. В большей части судебных решений на сегодняшний день такая квалификация поставлена в прямую зависимость от выполнения застройщиком СМР собственными силами.
2. Тенденции современной судебной практики относительно застройщиков-совместителей поддерживаются ВС РФ. Также можно отметить некоторое ужесточение позиции судей, что просматривается в увеличении объекта налогообложения (весь ДДУ вместо СМР собственными силами, см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.02.2020 № Ф04-6874/2019 по делу № А81-2826/2019) и ужесточении требований к посреднической деятельности застройщиков (передача всех объемов разным подрядчикам не может свидетельствовать о посреднической роли застройщика).

Что делать?

На наш взгляд, минимизация налоговых рисков может быть достигнута путем сближения позиции налогоплательщика с официальной. Учитывая тот факт, что методика налогообложения при совмещении функций не прописана в налоговом законодательстве, налогоплательщик может разработать свою методику, приближенную к официальной позиции, с учетом своих экономических интересов. Либо модель бизнеса должна быть выстроена таким образом, чтобы специализированный застройщик выполнял только функции посредника. В этом случае риск претензий налоговых органов к налогообложению экономии застройщика все-таки присутствует.

Отражение подхода в учетной политике

Исходя из понимания, что при выборе своего подхода всегда остаются риски споров с контролирующими органами, мы советуем подробно раскрыть данные положения в учетной политике.

Как вариант, в учетной политике могут присутствовать такие положения:

• Порядок признания и достоверной оценки вознаграждения заказчику-застройщику по ДДУ. Например, выручка от оказания услуг застройщика по ДДУ формируется по мере оказания услуги. Услуга считается оказанной на ______. Выручка заказчика-застройщика признается _____ в течение указанного срока.
• Порядок признания и оценки экономии заказчика-застройщика. В данном разделе должны быть учтены такие нюансы, как выбранный вариант признания экономии, момент признания экономии в составе доходов. Немаловажно упомянуть, что экономия остается в распоряжении организации.
• Порядок формирования финансового результата.

Следуя позиции налоговых органов и признавая объекты налогообложения в виде услуг генподрядчика и СМР, застройщик должен понимать, что ни налоговое законодательство, ни налоговые органы не поясняют, как в данном случае должна определяться налоговая база по НДС и исчисляться сам налог. То есть по факту отсутствуют основные элементы налогообложения, в связи с чем необходимо разработать методику и прописать ее в учетной политике.