Полухина Марина Юрьевна | доктор экономики, руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль», действительный член Палаты налоговых консультантов России, ИПБ России и ИПБ Московского региона
Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 г. № 451 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914» преобразованы Правила ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Так, разъяснен порядок учета счетов-фактур налоговыми агентами, комитентами и комиссионерами, расширен перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации в книге покупок. Примечательно, что ликвидирован ранее существовавший пробел в порядке заполнения и учета счетов-фактур по посредническим договорам.
С изменениями, внесенными в порядок выставления и заполнения счетов-фактур постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 г. № 451 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914» (далее – Постановление № 451), мы знакомили в прошлом номере журнала. В рамках данной статьи остановимся на преобразованиях Правил ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость(далее – Правила).
Но прежде необходимо обратить внимание на порядок заполнения строки 2 счета-фактуры, который мы подробно рассматривали в предыдущей статье.
Напомним, что согласно поправкам, внесенным Постановлением № 451, по данной строке необходимо указывать как полное, так и сокращенное наименование продавца. По старым же правилам здесь надо было вписывать либо полное, либо сокращенное наименование продавца. Свою точку зрения относительно ошибочной замены союза «или» союзом «и» налоговое ведомство высказало на своем сайте 24.06.2009 года. Так, ФНС подтвердило, что у компаний по-прежнему есть выбор между полным и сокращенным наименованием, соответствующим учредительным документам. Кроме того, в письме от 07.07.2009 г. № 03-07-09/32 специалисты Минфина сообщают, что порядок указания в счетах-фактурах полного или сокращенного наименования налогоплательщика Налоговым кодексом не регламентирован. Поэтому продавец не обязан указывать в счетах-фактурах оба своих названия – достаточно отразить либо полное, либо сокращенное наименование. Это не будет признаваться ошибкой и, соответственно, являться основанием для отказа в вычете НДС.
Теперь рассмотрим, какие преобразования претерпел порядок ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также книг покупок и продаж.
Ведение журнала полученных и выставленных счетов-фактур
Изменения коснулись порядка отражения в журнале учета полученных счетов-фактур.
Так, подпунктом а пункта 2 Постановления № 451 дополнено, что комиссионер (агент), осуществляющий предпринимательскую деятельность от своего имени в интересах другого лица, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав также хранит счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок, полученных от комитента (принципала), в журнале полученных счетов-фактур.
Кроме того, комиссионер (агент) хранит счета-фактуры, полученные от продавцов не только при приобретении для комитента (принципала) товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале полученных счетов-фактур.
Ведение покупателем книги покупок
Постановление № 451 дополнило порядок ведения книг покупок счетов-фактур комитентами (доверителями). Так, теперь комитент (доверитель) должен регистрировать счета-фактуры в книге покупок в случаях:
- выставления счетов-фактур организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на сумму их вознаграждения;
- выставления счетов-фактур организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность по договорам поручения, комиссии, агентским договорам, на сумму оплаты или частичной оплаты (подп. б п. 2 Постановления № 451);
- получения от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав) счетов-фактур, когда доверители (принципалы) приобретают товар по посредническим договорам и действуют от своего имени как на сумму предоплаты в счет предстоящих поставок, так и на сами товары (работы, услуги), имущественные права (подп. д. п. 2 Постановления № 451).
Также разъяснен порядок учета счетов-фактур налоговыми агентами.
Арендаторы государственного (муниципального) имущества должны регистрировать в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствующем порядке, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость (подп. д. п. 2 Постановления № 451).
При безденежной форме расчетов счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами, в том числе налоговыми агентами в книге продаж при отгрузке товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в счет полученной суммы предоплаты, с указанием соответствующей суммы НДС регистрируются ими в книге покупок (подп. д. п. 2 Постановления № 451).
Согласно дополнениям, внесенным в пункт 8 Правил ведения книги покупок, при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для одновременного использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, счета-фактуры на предоплату следует регистрировать в книге покупок (подп. в п. 2 Постановления № 451). А это значит, что в такой ситуации покупатель вправе принять к вычету НДС со всей суммы предоплаты.
Расширен перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации в книге покупок (подп. г п. 2 Постановления № 451). Так, регистрация не требуется для счетов-фактур, полученных:
- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;
- на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов;
- на суммы предоплаты в счет предстоящих поставок, составленные и (или) полученные после получения (составления) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписанных на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следует отметить, что налоговые агенты, осуществив оплату, не смогут воспользоваться вычетом по НДС на основании счета-фактуры. Возможность включить данный счет-фактуру в книгу покупок возникает лишь при условии приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав). Об этом сказано в пункте 3 статьи 171 НК РФ, а также в пункте 13 Правил ведения книги покупок.
Ведение продавцом книги продаж
Поправки внесены и в порядок ведения книги продаж.
Так, дополнен пункт 16 Правил (подп. е п. 2 Постановления № 451):
- теперь при восстановлении сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком, счета-фактуры на сумму предоплаты, перечисленной продавцу в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, на основании которых принят НДС к вычету, подлежат регистрации в книге продаж;
- налоговые агенты иностранных лиц, а также при аренде муниципального имущества (федерального и имущества субъектов РФ) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при осуществлении оплаты, частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), или при приобретении товаров (работ, услуг). Обратите внимание, что налоговые агенты регистрируют единственный счет-фактуру: при перечислении предоплаты либо при приобретении товаров;
- налоговые агенты иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков (п. 5 ст. 161 НК РФ), а также при реализации имущества по решению суда, бесхозных ценностей, кладов и т.п. (п. 4 ст. 161 НК РФ) регистрируют в книге продаж счета-фактуры как при получении предоплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, так и при реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
Кроме того, продавцы должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставляемые на полученную сумму предоплаты как в денежной, так и в безденежной формах (подп. ж п. 2 Постановления № 451).
Необходимо также обратить внимание, что в случае получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0% или вовсе не подлежащих налогообложению НДС, с длительным циклом изготовления свыше шести месяцев, счета-фактуры не составляются продавцом.
Существенно дополнен и уточнен пункт 24 Правил, регламентирующий порядок учета счетов-фактур, выставляемых в случае осуществления предпринимательской деятельности на основе посреднических договоров (подп. з п. 2 Постановления № 451). А именно:
-
· комиссионеры (агенты, поверенные):- отражают в книге продаж счета-фактуры, выставленные по оказанным ими услугам на сумму своего вознаграждения;- при получении от комитента (принципала, доверителя) денежных средств в качестве предоплаты в счет оказания предстоящих посреднических услуг должны регистрировать в книге продаж выставляемые на полученную сумму счета-фактуры, а также при безденежных формах расчета;- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставляемые как при получении предоплаты, так и при отгрузке;
-
комитенты (доверители, принципалы):- регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту), выступающему от своего имени, при получении сумм предоплаты, в которых отражаются показатели счетов-фактур, выставляемых комиссионером (агентом) покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Посреднические договоры
Примечательно, что ранее в постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 не отражался порядок заполнения счетов-фактур при оказании посреднических услуг, когда товары (работы, услуги) приобретаются и реализуются в интересах заказчика. Не разъяснялся также порядок учета счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) по посредническим договорам. Он приводился в письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Постановление № 451 ликвидировало данный пробел (см. Пример 1).
Пример 1
Организация заключила с посредником договор комиссии на поставку товаров. В счет предстоящих поставок в июне 2009 года компания перечислила посреднику предоплату в размере 330 400 руб., в том числе НДС 50 400 руб., включающую вознаграждение комиссионера в сумме 35 400 руб., в том числе НДС 5 400 руб.
В июле комиссионер приобрел от своего имени товар у продавца за 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., и передал его организации (комитенту), который утвердил составленный им отчет об исполнении поручения и подписал акт выполненных работ.
Гражданско-правовые отношения
По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько