Полухина Марина Юрьевна | доктор экономики, руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль», действительный член Палаты налоговых консультантов России, ИПБ России и ИПБ Московского региона
Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 г. № 451 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914» преобразованы Правила ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Так, разъяснен порядок учета счетов-фактур налоговыми агентами, комитентами и комиссионерами, расширен перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации в книге покупок. Примечательно, что ликвидирован ранее существовавший пробел в порядке заполнения и учета счетов-фактур по посредническим договорам.
С изменениями, внесенными в порядок выставления и заполнения счетов-фактур постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 г. № 451 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914» (далее – Постановление № 451), мы знакомили в прошлом номере журнала. В рамках данной статьи остановимся на преобразованиях Правил ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость(далее – Правила).
Но прежде необходимо обратить внимание на порядок заполнения строки 2 счета-фактуры, который мы подробно рассматривали в предыдущей статье.
Напомним, что согласно поправкам, внесенным Постановлением № 451, по данной строке необходимо указывать как полное, так и сокращенное наименование продавца. По старым же правилам здесь надо было вписывать либо полное, либо сокращенное наименование продавца. Свою точку зрения относительно ошибочной замены союза «или» союзом «и» налоговое ведомство высказало на своем сайте 24.06.2009 года. Так, ФНС подтвердило, что у компаний по-прежнему есть выбор между полным и сокращенным наименованием, соответствующим учредительным документам. Кроме того, в письме от 07.07.2009 г. № 03-07-09/32 специалисты Минфина сообщают, что порядок указания в счетах-фактурах полного или сокращенного наименования налогоплательщика Налоговым кодексом не регламентирован. Поэтому продавец не обязан указывать в счетах-фактурах оба своих названия – достаточно отразить либо полное, либо сокращенное наименование. Это не будет признаваться ошибкой и, соответственно, являться основанием для отказа в вычете НДС.
Теперь рассмотрим, какие преобразования претерпел порядок ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также книг покупок и продаж.
Ведение журнала полученных и выставленных счетов-фактур
Изменения коснулись порядка отражения в журнале учета полученных счетов-фактур.
Так, подпунктом а пункта 2 Постановления № 451 дополнено, что комиссионер (агент), осуществляющий предпринимательскую деятельность от своего имени в интересах другого лица, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав также хранит счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок, полученных от комитента (принципала), в журнале полученных счетов-фактур.
Кроме того, комиссионер (агент) хранит счета-фактуры, полученные от продавцов не только при приобретении для комитента (принципала) товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале полученных счетов-фактур.
Ведение покупателем книги покупок
Постановление № 451 дополнило порядок ведения книг покупок счетов-фактур комитентами (доверителями). Так, теперь комитент (доверитель) должен регистрировать счета-фактуры в книге покупок в случаях:
- выставления счетов-фактур организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на сумму их вознаграждения;
- выставления счетов-фактур организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность по договорам поручения, комиссии, агентским договорам, на сумму оплаты или частичной оплаты (подп. б п. 2 Постановления № 451);
- получения от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав) счетов-фактур, когда доверители (принципалы) приобретают товар по посредническим договорам и действуют от своего имени как на сумму предоплаты в счет предстоящих поставок, так и на сами товары (работы, услуги), имущественные права (подп. д. п. 2 Постановления № 451).
Также разъяснен порядок учета счетов-фактур налоговыми агентами.
Арендаторы государственного (муниципального) имущества должны регистрировать в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствующем порядке, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость (подп. д. п. 2 Постановления № 451).
При безденежной форме расчетов счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами, в том числе налоговыми агентами в книге продаж при отгрузке товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в счет полученной суммы предоплаты, с указанием соответствующей суммы НДС регистрируются ими в книге покупок (подп. д. п. 2 Постановления № 451).
Согласно дополнениям, внесенным в пункт 8 Правил ведения книги покупок, при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для одновременного использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, счета-фактуры на предоплату следует регистрировать в книге покупок (подп. в п. 2 Постановления № 451). А это значит, что в такой ситуации покупатель вправе принять к вычету НДС со всей суммы предоплаты.
Расширен перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации в книге покупок (подп. г п. 2 Постановления № 451). Так, регистрация не требуется для счетов-фактур, полученных:
- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;
- на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов;
- на суммы предоплаты в счет предстоящих поставок, составленные и (или) полученные после получения (составления) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписанных на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следует отметить, что налоговые агенты, осуществив оплату, не смогут воспользоваться вычетом по НДС на основании счета-фактуры. Возможность включить данный счет-фактуру в книгу покупок возникает лишь при условии приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав). Об этом сказано в пункте 3 статьи 171 НК РФ, а также в пункте 13 Правил ведения книги покупок.
Ведение продавцом книги продаж
Поправки внесены и в порядок ведения книги продаж.
Так, дополнен пункт 16 Правил (подп. е п. 2 Постановления № 451):
- теперь при восстановлении сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком, счета-фактуры на сумму предоплаты, перечисленной продавцу в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, на основании которых принят НДС к вычету, подлежат регистрации в книге продаж;
- налоговые агенты иностранных лиц, а также при аренде муниципального имущества (федерального и имущества субъектов РФ) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при осуществлении оплаты, частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), или при приобретении товаров (работ, услуг). Обратите внимание, что налоговые агенты регистрируют единственный счет-фактуру: при перечислении предоплаты либо при приобретении товаров;
- налоговые агенты иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков (п. 5 ст. 161 НК РФ), а также при реализации имущества по решению суда, бесхозных ценностей, кладов и т.п. (п. 4 ст. 161 НК РФ) регистрируют в книге продаж счета-фактуры как при получении предоплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, так и при реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
Кроме того, продавцы должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставляемые на полученную сумму предоплаты как в денежной, так и в безденежной формах (подп. ж п. 2 Постановления № 451).
Необходимо также обратить внимание, что в случае получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0% или вовсе не подлежащих налогообложению НДС, с длительным циклом изготовления свыше шести месяцев, счета-фактуры не составляются продавцом.
Существенно дополнен и уточнен пункт 24 Правил, регламентирующий порядок учета счетов-фактур, выставляемых в случае осуществления предпринимательской деятельности на основе посреднических договоров (подп. з п. 2 Постановления № 451). А именно:
-
· комиссионеры (агенты, поверенные):- отражают в книге продаж счета-фактуры, выставленные по оказанным ими услугам на сумму своего вознаграждения;- при получении от комитента (принципала, доверителя) денежных средств в качестве предоплаты в счет оказания предстоящих посреднических услуг должны регистрировать в книге продаж выставляемые на полученную сумму счета-фактуры, а также при безденежных формах расчета;- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставляемые как при получении предоплаты, так и при отгрузке;
-
комитенты (доверители, принципалы):- регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту), выступающему от своего имени, при получении сумм предоплаты, в которых отражаются показатели счетов-фактур, выставляемых комиссионером (агентом) покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Посреднические договоры
Примечательно, что ранее в постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 не отражался порядок заполнения счетов-фактур при оказании посреднических услуг, когда товары (работы, услуги) приобретаются и реализуются в интересах заказчика. Не разъяснялся также порядок учета счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) по посредническим договорам. Он приводился в письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Постановление № 451 ликвидировало данный пробел (см. Пример 1).
Пример 1
Организация заключила с посредником договор комиссии на поставку товаров. В счет предстоящих поставок в июне 2009 года компания перечислила посреднику предоплату в размере 330 400 руб., в том числе НДС 50 400 руб., включающую вознаграждение комиссионера в сумме 35 400 руб., в том числе НДС 5 400 руб.
В июле комиссионер приобрел от своего имени товар у продавца за 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., и передал его организации (комитенту), который утвердил составленный им отчет об исполнении поручения и подписал акт выполненных работ.
Гражданско-правовые отношения
По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя в непосредственные отношения по исполнению сделки с третьим лицом вступает комитент (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
По исполнению поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (п. 1 ст. 999 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость
Прежде рассмотрим порядок учета счетов-фактур.
Учет у комиссионера
При получении от комитента предоплаты согласно договору комиссии в счет предстоящего оказания услуг комиссионер выставляет счет-фактуру на полученную сумму своего вознаграждения, то есть 35 400 руб., и регистрирует его в книге продаж (п. 24 Правил). Одновременно он выставляет второй счет-фактуру на сумму предоплаты за товары в счет предстоящих поставок, равную 295 000 руб., которую в книге продаж не регистрирует. Сделать это он должен не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм оплаты (подп. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Оба счета-фактуры подшиваются им в журнал учета выставленных счетов-фактур. Важно выделить в платежном поручении на предоплату сумму, приходящуюся на посредническое вознаграждение. Самостоятельно комиссионер не имеет права производить расчет сумм аванса на свои услуги из полученной суммы предоплаты, иначе свою позицию он вынужден будет отстаивать в суде. Получив предоплату своего вознаграждения, комиссионер обязан начислить с полученной суммы НДС. При этом он определяет налоговую базу в порядке, установленном пунктом 2 статьи 153 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ.
Получив товар от поставщика, комиссионер также получает от него выписанный на его имя счет-фактуру на поставленный товар. Данный счет-фактуру он хранит в журнале учета полученных счетов-фактур и не регистрирует в книге покупок (п. 11 Правил). При этом товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего и учитываются комиссионером на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Комиссионер выставляет счет-фактуру комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Этот счет-фактура хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж не отражается.
Он также выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который регистрирует в книге продаж, и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Полученные от комитента денежные средства не являются доходом комиссионера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 3 ПБУ 9/99, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Данные операции в учете комиссионера отражаются проводками:
Июнь 2009 г.:
- Дебет 51 Кредит 76 – 330 400 руб. – получена предоплата от комитента;
- Дебет 76 НДС Кредит 68 НДС – 5 400 руб. – начислен НДС с аванса в счет оказания посреднических услуг.
Июль 2009 г.:
- Дебет 002 – 295 000 руб. – получен товар от продавца для комитента;
- Дебет 60 Кредит 51 – 295 000 руб. – перечислена оплата продавцу за товар;
- Кредит 002 – 295 000 руб. – передан товар комитенту;
- Дебет 76 Кредит 90-1 – 35 400 руб. – отражена выручка в сумме оказанных посреднических услуг;
- Дебет 90-3 НДС Кредит 68 НДС – 5 400 руб. – начислен НДС с суммы вознаграждения за посреднические услуги;
- Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС – 5 400 руб. – принят к вычету НДС, начисленный на сумму аванса.
Учет у комитента
При получении счетов-фактур от комиссионера на сумму предоплаты комитент подшивает их в журнал учета полученных счетов-фактур, а также регистрирует в книге покупок в соответствии с абзацем 4 пункта 7 Правил. Соответственно, он принимает сумму НДС к вычету. При этом согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ, кроме счетов-фактур, полученных от комиссионера, и документа, подтверждающего предоплату, комитенту необходимо иметь еще договор комиссии, в котором зафиксирована сумма предоплаты.
Когда посредник передает комитенту товар, он также передает с ним счет-фактуру на товар и на сумму своего вознаграждения. Эти счета-фактуры комитент регистрирует в книге покупок и хранит в журнале покупок. То есть он принимает суммы НДС по ним к вычету в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товара отдельными строками с указанием соответствующих сумм. Такая точка зрения изложена в вышеуказанном письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ сумма НДС, принятая к вычету налогоплательщикам по товарам, подлежит восстановлению в случае перечисления покупателем суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок.
Порядок восстановления сумм НДС в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ, определен пунктом 6 Правил. Так, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж. Поэтому комитент при получении товара, а также акта выполненных услуг посредником и счетов-фактур на них регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные посредником при получении предоплаты на сумму, равную 330 400 руб., в том числе НДС 50 400 руб.
Суммы перечисленной предоплаты за товары для комитента не являются расходом в целях бухгалтерского и налогового учета (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете комитента операции отражаются проводками:
Июнь 2009 г.:
- Дебет 76 Кредит 51 – 330 400 руб. – перечислена предоплата комиссионеру в счет предстоящих поставок товаров;
- Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС – 50 400 руб. – принят к вычету НДС с сумм предоплаты за товары.
Июль 2009 г.:
- Дебет 41 Кредит 76 – 250 000 руб. – приняты к учету товары, полученные от комиссионера;
- Дебет 19 Кредит 76 – 45 000 руб. – отражен НДС с полученных товаров;
- Дебет 41 Кредит 76 – 30 000 руб. – принят акт выполненных услуг от комиссионера;
- Дебет 19 Кредит 76 – 5 400 руб. – отражен НДС с оказанных услуг комиссионера;
- Дебет 68 НДС Кредит 19 – 50 400 руб. – принят к вычету НДС с сумм приобретенных товаров и услуг комиссионера;
- Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС – 50 400 руб. – восстановлен НДС с сумм перечисленной предоплаты за товары.
Теперь рассмотрим порядок учета счетов-фактур в случае, когда комиссионер осуществляет реализацию товара по договору комиссии от своего имени, но в интересах комитента (см. Пример 2).
Пример 2
Организация реализует товар через комиссионера по договору комиссии на сумму 330 400 руб., в том числе НДС – 50 400 руб. По условиям договора комиссионер осуществляет продажу от своего имени, но за счет комитента. Его вознаграждение составляет 35 400 руб., в том числе НДС – 5 400 руб., которое он удерживает из полученных от покупателя денежных средств.
В июне 2009 года товар был передан комиссионеру, который 7 июля получил стопроцентную предоплату от покупателя и 17 июля осуществил отгрузку товара. По условиям договора между комиссионером и покупателем предусмотрена сумма предоплаты.
Тогда же комиссионер сдал отчет комитенту и подписал у него акт на выполненную услугу.
Учет у комиссионера
Комиссионер выставляет счет-фактуру покупателю на полученную сумму предоплаты. Данный счет-фактуру он не регистрирует в книге продаж, но подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур (п. 24 Правил). Так как посредник получил предоплату и на свое вознаграждение, он должен на эту сумму выставить счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. В данном случае им начисляется НДС в бюджет с полученного аванса – 5 400 руб.
При передаче товара комиссионер выставляет покупателю счет-фактуру на сумму отгрузки – 330 400 руб., не регистрирует его в книге продаж, а подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур согласно абзацу 6 пункта 24 Правил.
Комиссионер вместе с актом выполненных работ передает комитенту счет-фактуру на свое вознаграждение и регистрирует его в книге продаж (абз. 1 п. 24 Правил). Данный счет-фактура подшивается им в журнал учета выставленных счетов-фактур. Комиссионер начисляет сумму НДС в бюджет со своего вознаграждения.
Ранее начисленный НДС с аванса он должен принять к вычету путем регистрации в книге покупок счета-фактуры, выписанного при получении предоплаты в счет предстоящих поставок с указанием соответствующей суммы НДС (абз. 2 п. 13 Правил).
Учет у комитента
Согласно абзацу 2 пункта 24 Правил при получении комиссионером предоплаты комитент выставляет счет-фактуру на эту сумму – 330 400 руб., в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю. Данный счет-фактуру комитент регистрирует в книге продаж и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. На полученную сумму предоплаты им начисляется НДС в бюджет.
Комитент мог бы принять к вычету сумму НДС с предоплаты комиссионера, полученной последним от покупателя. Но при этом, как отмечалось выше, должны соблюдаться все условия (п. 9 ст. 172 НК РФ): наличие счета-фактуры, оговоренная сумма аванса за услугу и документ, подтверждающий предоплату. Документально подтвердить получение предоплаты комиссионером комитенту будет сложно. Платежного поручения о перечислении денежных средств в качестве предоплаты от своего имени у него не будет.
При отгрузке товара покупателю он выставляет счет-фактуру на сумму отгрузки, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю, регистрирует его в книге продаж, а также подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Сумму НДС, начисленную с предоплаты, комитент вправе принять к вычету. Он регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выписанный при получении аванса, и указывает соответствующую сумму НДС.
Автор материала
Комментарий эксперта
Если вы – представитель СМИ и вам требуется комментарий эксперта, пожалуйста заполните форму.
