НДС с аванса: проблемы и решения

В соответствии с требованиями законодательства при получении аванса поставщик, применяющий общую систему налогообложения, обязан исчислить НДС (подп. 2.1 ст. 167 НК РФ). Затем, при поставке товара (выполнения работ, оказания услуг) в счет этого аванса организация принимает ранее исчисленный НДС к вычету (п. 6 ст. 172 НК РФ).

А если договор расторгнут, и отгрузка не произошла, как быть с ранее исчисленным налогом?

Этот вопрос актуален не только для продавцов, но и для покупателей, которые принимают НДС к вычету с суммы уплаченного аванса по договору.

Несмотря на то, что отгрузка не происходит, поставщик имеет право принять НДС к вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ, в котором сказано, что организация может принять к вычету НДС, ранее исчисленный ею с аванса, в случае расторжения (изменения условий) договора и возврата аванса покупателю. И это, несомненно, справедливо.

Вычеты сумм налога, указанные в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

На практике же возникает вопрос: что считать возвратом полученных авансовых платежей?

На основании норм Гражданского кодекса (ст. 407- 419 ГК РФ) возвратом следует признавать прекращение у продавца обязательства по возврату авансовых платежей, когда осуществлено:

• фактическое перечисление денежных средств или передача иного имущества, полученных продавцом в качестве авансовых платежей;

• проведение продавцом и покупателем зачета взаимных однородных требований (например, перечисление денежных средств или передача иного имущества).

Таким образом, если при изменении или расторжении договора продавцом покупателю фактически перечисляются денежные средства или передается иное имущество, а также между продавцом и покупателем заключается соглашение о проведении зачета встречных однородных требований, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет продавцом при получении авансовых платежей, принимается к вычету однозначно.

Однако, как показывает практика, сложности с вычетами и споры с налоговыми органами по п. 5 ст. 171 НК РФ существуют и это, главным образом, связано с нестандартными ситуациями и способами возврата авансового платежа при расторжении договоров.

Результаты проведенного мониторинга судебной практики свидетельствуют о наличии значительного количества решений судов по правомерности осуществления организациями вычета НДС по авансовым платежам, связанным с расторжением договоров в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ.

И главным аргументом при принятии решения как налоговыми органами, так и судьями является вопрос о том, а можно ли считать способ возврата авансового платежа соответствующим требованиям п. 5 ст. 171 НК РФ, когда возврат авансовых платежей при расторжении договоров осуществляется иными способами, нежели перечисление денежных средств, передача иного имущества или проведение зачета встречных однородных требований?

В нашей статье мы рассмотрим судебную практику по спорам, которые возникают у налоговых органов и налогоплательщиков, поставившим НДС к вычету при расторжении договора.

1. Прекращение обязательств путем заключения договора новации

На практике довольно часто встречается следующая ситуация: организация получила аванс, уплатила с него НДС, но впоследствии, по тем или иным причинам, не смогла осуществить поставку. Обычно в таком случае плательщик аванса начинает процесс возврата своих денег. И одной из форм такого возврата является соглашение о новации долга (ст. 414 ГК РФ), в соответствии с которым ранее уплаченный аванс стороны считают займом на определенный срок под проценты.

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.01.2019 N Ф01-6307/2018 по делу N А79-12577/2017

Обстоятельства: Налоговый орган предложил налогоплательщику уменьшить заявленный к возмещению НДС, а также отказал в его возмещении, установив, что налогоплательщик неправомерно применил налоговый вычет по НДС с авансов.

Инспекция полагает, что Общество не имеет права на применение налогового вычета по НДС, поскольку в абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, регулирующем порядок применения вычета по НДС, исчисленного и уплаченного с полученных авансов, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, предусмотрено обязательное условие - возврат сумм авансовых платежей.

Вместе с тем, договоры новации носили формальный характер, у Общества и его контрагентов не было намерения их исполнять; заем не возвращен, несмотря на истечение срока его возврата. Таким образом, Инспекция сделала вывод, что формальные взаимоотношения по новации обязательств повлияли на реальные налоговые обязательства Общества и привели к незаконному изъятию денежных средств из бюджета.

Позиция судей: Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, приняв во внимание, что при поступлении от Контрагента 1 и перечислении на счет Контрагента 2 авансов во 2 квартале 2016 года Общество отразило их в учете, исчислило и уплатило НДС, а также фактически отразило в книгах покупок и продаж за 4 квартал 2016 года изменение статуса указанных авансов, суды пришли к выводу о наличии у Общества оснований для применения вычета по НДС и возмещения налога из бюджета.

Довод налогового органа о том, что право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, возникает у Общества только после возврата заемных средств, был предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанции и правомерно отклонен ими, как основанный на неправильном толковании норм материального права.

Арбитры Апелляционного суда указали, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу: доводы налогового органа о возникновении у Общества права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств, противоречат ст. 146, 149 и 171 НК РФ.

Отсутствие платежей в адрес заимодавца свидетельствует лишь о неисполнении гражданско-правовых обязательств стороной по сделке, что не может являться, само по себе, основанием для отказа в применении Обществу налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость или праве на восстановление спорных сумм налога на добавленную стоимость (Первый Арбитражный Апелляционный Суд в Постановлении от 28.09.2018 г. по делу № А79-12577/2017).

Вывод: большинство судов считают правомерным вычет НДС в ситуации, когда обязательство по возврату аванса новировано в заем. Так как в связи с новацией долга в заемное обязательство уже не имеет места облагаемая НДС операция. Раз нет оснований для уплаты НДС в связи с трансформацией договора из облагаемого НДС (реализация товаров, работ, услуг) в необлагаемый (заем), то перечисленный в бюджет НДС с аванса является излишне уплаченным. А излишне уплаченный налог можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, то есть, по заявлению налогоплательщика. Законность такого подхода подтверждает и судебная практика (Определение ВАС РФ от 28.01.08 № 15837/07 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.11 по делу № А42-880/2009).

Кроме того, судьями ВАС в п. 23 Постановлении Пленума ВАС от 30.05.2014 г. было указано, что продавец может заявить вычет в периоде, когда заключено соглашение о новации и что продавец не может быть лишен права на вычет авансового НДС, если возврат полученной предоплаты производится не в денежной форме. Эти выводы можно применить и к рассматриваемой ситуации. Ведь если заключается соглашение о новации, обязанности по возврату непосредственно аванса у продавца просто нет. А в Налоговом Кодексе прописано лишь условие для получения вычета в ситуации, когда такая обязанность имеется.

2. Авансовый платеж пошел в зачет в счет предоплаты по другому договору

Рассмотрим следующую распространенную ситуацию при расторжении договора, когда авансовые платежи, полученные по одному договору, засчитываются в счет авансовых платежей по другому договору или засчитывается в счет имеющейся задолженности покупателя перед продавцом, то есть когда формально аванс не возвращен, а значит и правило пункта 5 статьи 171 НК РФ о вычете НДС, уплаченного с аванса, не выполнено.

Минфин в своих письмах высказал точку зрения о том, что вычет сумм НДС в случае зачета денежных средств по расторгнутому договору в счет оказания услуг по другому договору с одним и тем же заказчиком без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты НК РФ не предусмотрен, поскольку в данном случае не осуществляется прекращение обязательства продавца по возврату сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) путем проведения зачета встречного однородного требования.(Письмо Минфина РФ от 31.10.2018 N 03-07-11/78172, от 18.07.2016 N 03-07-11/41972 и от 24.11.2016 N 03-07-11/69332).

А что же говорят суды?

А вот суды высказывают другую точку зрения: такая трактовка налогового законодательства противоречит п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, где сказано, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет по пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

По мнению судей, проведение зачета встречных требований на сумму аванса по расторгнутому договору по своей юридической и финансовой сути полностью равнозначно возврату данной суммы (Постановление ФАС Центрального округа от 26.05.09 № А48-3875/08-8, ФАС Уральского округа от 23.01.09 № Ф09-10463/08-С2).

3. Авансовый платеж перечислен третьим лицам при расторжении договора

Не менее распространена на практике ситуация, когда перечисление аванса по расторгнутому договору осуществляется не покупателю, а по его просьбе третьему лицу. И в этом случае вычет НДС оказывается снова под вопросом.

В п. 5 ст. 171 НК РФ говорится о факте возврата аванса, но при этом адресат, которому должны быть реально перечислены деньги, в Налоговом Кодексе не указан: «возврата соответствующих сумм авансовых платежей», а не: «возврата соответствующих сумм авансовых платежей покупателю».

На наш взгляд, если у продавца есть официальный документ, в котором покупатель просит перечислить аванс, причитающийся ему к возврату в связи с расторжением договора, на счета третьих лиц, то риски с применением вычета НДС, уплаченного при получении такого аванса, не должны возникнуть.

Такой вывод подтверждает и судебная практика.

Постановлении ФАС Западно- Сибирского округа от 11.10.11 № А45-20995/2010

Обстоятельства: в рассматриваемом деле налоговая инспекция аргументировала, что перечисление аванса не покупателю, а по его просьбе третьим лицам, лишает продавца права на вычет НДС по данному авансу.

Позиция судей: суды всех трех инстанций встали на сторону налогоплательщика, отметив следующее: из выписки банка и платежных поручений видно, что вся сумма полученного аванса (включая НДС) была перечислена в счет кредиторской задолженности налогоплательщика третьим лицам.

Таким образом, на момент расторжения договора организация в полном объеме возместила предпринимателю уплаченные им авансовые платежи. По мнению судов, наличие письма предпринимателя говорит об изменении намерений сторон по исполнению договора и не свидетельствует само по себе о том, что налогоплательщик не возвратил контрагенту сумму аванса либо осуществил поставку товара. Таким образом, отказ в вычете был признан неправомерным.

Вывод: несмотря на то, что судебная практика поддерживает налогоплательщика при получении вычета НДС в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в нестандартных ситуациях при расторжении договоров, но чтобы не иметь никаких сложностей при получении рассматриваемого нами вычета, сумму ранее полученного аванса в случае проблем с исполнением договора поставщик или подрядчик лучше возвращать покупателю или заказчику напрямую. Все остальные способы несут риск споров с налоговыми инспекторами.

Источник: Пресс-центр Группы «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», Журнал «Расчет»